一、抵扣增值稅進項稅額的涉稅政策分析

（一）國家稅務總局公告2014年第39號的分析

根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的規(guī)定，對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票。

1.納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；

2.納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)；

3.納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

基于以上稅收政策規(guī)定，第一條的內(nèi)涵是，物流（勞務流）；第二條的內(nèi)涵是，資金流；第三條的內(nèi)涵是，票流。綜合起來，根據(jù)國家稅務總局公告2014年第39號的規(guī)定，如果一項銷售行為或勞務行為同時滿足，銷售方（勞務提供方）、增值稅專用發(fā)票的開具方、款項的收款方是同一民事主體，或者說是，滿足“合同流、勞務流（物流）、資金流和票流”等“四流一致”的采購行為(勞務行為)，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

（二）國稅發(fā)【1995】192號第一條第(三)項的分析

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192號）第一條第(三)項規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！痹撐募貏e強調(diào)“所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致”，其含義是；至于誰支付款項并不重要，沒有特別強調(diào)支付款項的單位，必須一定是采購方或勞務接受方。只要收款方與開具增值稅專用發(fā)票的單位是同一個單位，則獲取增值稅專用發(fā)票的單位就可以申報抵扣增值稅進項稅額，否則就不可以申報抵扣增值稅進項稅額?；诖朔治?，要抵扣增值稅進項稅額，必須滿足以下條件：合同中記載的銷售方（勞務提供方）——合同流、發(fā)貨單或提貨單上記載的發(fā)貨人——物流、增值稅專用發(fā)票上的記載開票單位——票流、與實際收款單位——資金流，等四流統(tǒng)一，才能抵扣增值稅進項稅額。

二、物流與合同流、資金流、票流不一致的法理和涉稅風險分析

物流與合同流、資金流、票流等“四流合一”是增值稅一般納稅人抵扣增值稅進項稅額，規(guī)避虛開增值稅專用發(fā)票的重要法律要件。其中如果出現(xiàn)“物流與合同流、資金流、票流”不一致的情況，說明只有合同流、資金流、票流的統(tǒng)一，雖然有資金流和票流的票款一致，但是由于缺乏物流的支持和佐證作用，表面上的合同流很容易涉嫌是假合同或陰陽合同。根據(jù)最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋（法發(fā)[1996]30號）的規(guī)定，沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。

其實，在現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展迅速的今天，出現(xiàn)物流與合同流、資金流、票流不一致的情況是很普遍的現(xiàn)象。也就是說，當出現(xiàn)物流與合同流、資金流、票流不一致的情況不一定是沒有真實交易的行為，不一定是虛開發(fā)票的行為。作為稅收征管的稅務主管部門，不能只看到物流與合同流、資金流、票流不一致的現(xiàn)象，就認定為納稅人是虛開增值稅專用發(fā)票的行為，而應根據(jù)交易的實際情況，準確判斷是否是虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

因此，在采購實踐中，如果出現(xiàn)了“物流與合同流、資金流、票流”不一致的情況，將面臨一定的稅務風險：很可能被判斷為沒有真實交易行為，涉嫌虛開增值稅發(fā)票。不僅在法律上涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪，而且在稅法上不能抵扣增值稅進項稅額。

三、物流與合同流、資金流、票流不一致抵扣增值稅的合同簽訂技巧及案例

為了規(guī)避物流與合同流、資金流、票流不一致，從而不能抵扣增值稅進項稅額的稅務風險。筆者認為應該通過以下合同簽訂技巧來解決和規(guī)避稅收風險。

第一，在采購合同中必須有發(fā)貨人條款。該條款要特別注明發(fā)往采購方（銷售方的客戶）貨物的發(fā)貨人是銷售方（賣方）的長期合作的貨源供應商。

第二，在采購合同中必須特別強調(diào)發(fā)貨方不是采購合同中貨物銷售方的主要依據(jù)，例如采購合同中貨物銷售方與真正的發(fā)貨方之間的長期采購合作框架協(xié)議書。

案例分析：某企業(yè)采購業(yè)務中的物流與合同流、資金流、票流不一致抵扣增值稅的合同簽訂技巧分析

（1）案情介紹

甲企業(yè)是生產(chǎn)建筑材料生產(chǎn)廠家，乙企業(yè)是專門從事經(jīng)銷建筑材料的貿(mào)易公司，丙企業(yè)是建筑總承包企業(yè)。丙企業(yè)向乙企業(yè)簽訂采購合同，采購建筑材料1000萬元（不含增值稅），并公對公轉賬支付11700萬元（含增值稅）給乙企業(yè)，乙企業(yè)給丙企業(yè)開具1000萬元（不含增值稅），增值稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了長期采購框架協(xié)議，協(xié)議約定：乙企業(yè)采購甲企業(yè)的貨物存放在甲企業(yè)的倉庫里，今后，乙企業(yè)銷售給客戶（潛在的采購方）的貨物直接由甲企業(yè)根據(jù)乙企業(yè)的發(fā)貨指令，直接發(fā)往乙企業(yè)的客戶。同時協(xié)議還約定：甲企業(yè)開17%的增值稅專用發(fā)票給乙企業(yè)，乙企業(yè)直接開17%的增值稅專用發(fā)票給丙企業(yè)。請分析丙企業(yè)收到乙企業(yè)開具的1000萬元（不含增值稅），增值稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，要申報抵扣增值稅進項稅額170萬元，應如何簽訂采購合同才沒有稅收風險。

（2）涉稅風險分析及規(guī)避稅收風險的合同簽訂技巧

根據(jù)前面的物流與合同流、資金流、票流不一致的法理和稅收風險分析，丙企業(yè)與乙企業(yè)之間的交易行為，有合同流、資金流和票流，但是沒有物流，真正發(fā)貨方是甲企業(yè)而不是乙企業(yè)，出現(xiàn)了物流與合同流、資金流、票流不一致的現(xiàn)象。