A航空公司在以融資租賃方式購入飛機的過程中，將支付給國外銀行的擔保費改變名目稱為“出口信貸機構費”，企圖作為境外勞務費用享受不征稅的待遇。北京市順義區(qū)國稅局通過深入調(diào)查、分析，識破了企業(yè)的避稅手段，最終按擔保費征收了企業(yè)所得稅789萬元。
案例
國內(nèi)一家大型航空企業(yè)A航空公司（被擔保人），與法國B銀行（被擔保人的融資安排人）、美國C銀行（被擔保人的代理人）共同簽訂了一份關于融資安排及承諾的三方協(xié)議，兩家國外銀行為A航空公司兩架飛機的融資租賃安排提供特定金融服務。協(xié)議中明確，美國A銀行為兩架飛機的擔保人。根據(jù)協(xié)議，A航空公司將支付如下費用：1.向法國B銀行支付“安排費和共享經(jīng)濟額”，共計270萬美元，用于該銀行提供的融資安排一般性協(xié)助等工作；2.通過法國B銀行向美國A銀行轉(zhuǎn)付第一架飛機的“航空諒解協(xié)議傭金”98.02萬美元和“出口信貸機構費”540萬美元；3.通過美國C銀行向美國A銀行轉(zhuǎn)付第二架飛機的“航空諒解協(xié)議傭金”2.67萬美元和“出口信貸機構費”540萬美元。
近日，北京市順義區(qū)國稅局經(jīng)過調(diào)查，揭穿了A航空公司通過給擔保費穿“馬甲”——交易合同，將其變成“出口信貸機構費”，意圖規(guī)避中國境內(nèi)納稅義務這一事實，扣繳其境外合作伙伴美國A銀行應納稅款789萬元人民幣。
分析
主管稅務機關在審閱合同備案時，發(fā)現(xiàn)合同中提到的美國A銀行并非本合同的簽署人，但其作為該項融資租賃業(yè)務的擔保人，反復出現(xiàn)在合同中。合同中實際支付給美國A銀行的金額占支付總金額的74%以上。值得注意的是，合同中規(guī)定“出口信貸機構費”的計算方法為“按照相關擔保金額初始本金額的4%計算”。主管稅務機關懷疑該筆費用有可能是美國A銀行擔保費的一部分。同時，主管稅務機關發(fā)現(xiàn)，境內(nèi)公司雖在簽訂融資租賃合同時確定了擔保銀行，但未就擔保費支付過款項。那么，該項合同中的部分款項是否就是擔保費？
稅務機關整理了以往有關融資租賃前端費用的相關合同，反復分析合同條款，并與企業(yè)不斷溝通后認為，該合同中的“安排費和共享經(jīng)濟額”和“航空諒解協(xié)議傭金”可認定為境外勞務，但“出口信貸機構費”共計1080萬美元應認定為A航空公司向美國A銀行支付的擔保費。根據(jù)《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）第二條的規(guī)定，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔保費，應按照企業(yè)所得稅法對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。
對此，A航空公司認為，美國A銀行是出租方指定的擔保銀行，公司通過美國A銀行提供擔保，只是為了獲得更加優(yōu)惠的利率。因此，該項費用可以作為融資租賃租金利息的一部分。根據(jù)中美稅收協(xié)定，對于租賃工業(yè)、商業(yè)或科學設備所支付的特許權使用費，只需要就這些特許權使用費總額的70%納稅即可。
稅務機關則認為，根據(jù)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）第十二條第三款（二）的規(guī)定，特許權使用費包括使用或有權使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備取得的所得，即設備租金，但不包括設備所有權最終轉(zhuǎn)移給用戶的有關融資租賃協(xié)議涉及的支付款項中被認定為利息的部分。也就是說，A航空公司針對該架飛機簽訂的是融資租賃協(xié)議，最終飛機的所有權會轉(zhuǎn)移給A航空公司，因此該項費用不能按特許權使用費申請享受中美稅收協(xié)定待遇。
此外，A航空公司認為，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第24號第四條關于融資租賃所得稅務處理問題的規(guī)定，非居民企業(yè)按照合同約定期限收取租金，應以租賃費扣除設備、物件價款后的余額作為貸款利息所得計算繳納所得稅。現(xiàn)在支付的該項費用，是為融資租賃飛機優(yōu)惠利息而發(fā)生的，屬于貸款利息所得。并且，美國A銀行是一家美國政府所有的金融機構，根據(jù)中美協(xié)定第十條第三款的規(guī)定，非居民企業(yè)可以申請就利息收入享受協(xié)定待遇免稅。
稅務機關則認為，根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕75號文件第十一條第四款的規(guī)定，與貸款業(yè)務相關的并附屬于債權的所得可認定為利息，對于獨立發(fā)生于債權方以外的，如單獨收取的擔保費等，原則上不應認定為利息。企業(yè)擬支付的款項并非融資租賃合同中明確的租賃費和利息項目，而僅是單獨于融資租賃合同收取的擔保費用，美國A銀行并非貸款業(yè)務的債權人，而是擔保人。因此，該項費用不屬于中美稅收協(xié)定第十條中提到的利息所得，不能申請享受稅收協(xié)定待遇。
經(jīng)過反復溝通，企業(yè)最終認同了稅務機關的意見，撤回了針對該項費用境外勞務不予征稅的申請。稅務機關根據(jù)規(guī)定，扣繳了美國A銀行應納稅款789萬元人民幣。
反避稅需要敏銳的洞察力
北京市順義區(qū)國稅局局長 胡永進
上述案例中，稅務機關經(jīng)過對相關合同的縝密分析和反復推敲，透過表面看本質(zhì)，有兩點尤其值得關注：
第一，通過分析合同的邏輯關系，從企業(yè)的境外勞務申請項目中區(qū)分出A航空公司由兩家國外銀行轉(zhuǎn)付給美國A銀行所謂的“出口信貸機構費”，實際上并非融資咨詢前端費用，而是具有擔保費性質(zhì)，該部分款項不能按照境外勞務不予征稅判定，防止了稅源流失。第二，綜合運用文件條款，明確該案件中的擔保費并不適用稅收協(xié)定中定義的特許權使用費和利息條款，不能申請享受協(xié)定待遇按照協(xié)定稅率征稅，而應依據(jù)稅法規(guī)定稅率征收企業(yè)所得稅。
企業(yè)將擔保費隱藏在融資咨詢服務合同中，很容易干擾稅務人員的判斷。這就提醒非居民稅收管理崗位的稅務人員，需要在工作經(jīng)驗的不斷積累中培養(yǎng)敏銳的洞察力，還原在不同名稱掩飾下的各種支付費用的本來面目，辨識其真實性質(zhì)。同時，要求國際稅收崗位人員要有開闊的視野，不要局限于國內(nèi)法，要在熟悉我國非居民稅收文件的同時掌握我國與各國簽訂的稅收協(xié)定條款，綜合分析并作出正確的處理。
