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      混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理技巧及籌劃
     發(fā)布時間:2011/11/22    來源:   閱讀次數(shù):991
     
    一、問題提出的背景2008年11月5日,國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第538號)、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第540號),隨后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》(2008年修訂版)和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》(2008年修訂版)也獲得通過,取代了原來的《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《營業(yè)稅暫行條例》及其《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》,并于2009年1月1日開始實行。該兩部法規(guī)的修訂出臺是在我國特殊宏觀環(huán)境下的產(chǎn)物,為配合我國從生產(chǎn)型增值稅全面轉(zhuǎn)為消費型增值稅奠定了重要的法律基礎(chǔ)。在兩部法規(guī)修改中,關(guān)于混合銷售和兼營行為的有關(guān)規(guī)定與原來的規(guī)定發(fā)生了一定的變化,這對于企業(yè)發(fā)生的混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理提出了新的要求。在新增值稅和營業(yè)稅法下,企業(yè)發(fā)生的混合銷售和兼營行為到底怎樣進(jìn)行正確稅務(wù)處理?企業(yè)應(yīng)該怎樣進(jìn)行納稅籌劃以至合理合法減輕納稅負(fù)擔(dān)是擺在當(dāng)今企業(yè)面前的一個緊迫性問題.為了讓當(dāng)前的企業(yè)正確處理自身今后發(fā)生混合銷售和兼營行為的納稅事項,筆者把新增值稅、營業(yè)稅法下的混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理技巧及納稅籌劃技巧的研究成功呈現(xiàn)給大家.希望能夠?qū)V大的企業(yè)財務(wù)人員特別是企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)有所幫助.二、混合銷售和兼營行為的新法律依據(jù)新《增值稅暫行條例》和新《營業(yè)稅暫行條例》及其各自實施細(xì)則對混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理進(jìn)行了重新的規(guī)定。(一)新《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定1、新《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定新《增值稅暫行條例》第三條 納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額;未分別核算銷售額的,從高適用稅率。第十六條 納稅人兼營免稅、減稅項目的,應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅。2、新《增值稅暫行條例實施細(xì)則2008年 修訂版》的有關(guān)規(guī)定新《增值稅暫行條例實施細(xì)則2008年 修訂版》第五條  一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡稱非應(yīng)稅勞務(wù)),為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其它單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不繳納增值稅。本條第一款所稱非應(yīng)稅勞務(wù),是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶在內(nèi)。前款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主是指納稅人的貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額的合計數(shù)中,貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額超過50%,非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額在50%以下。六條  納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為,應(yīng)分別核算自產(chǎn)貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額,其自產(chǎn)貨物的銷售額繳納增值稅,建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額不繳納增值稅。未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其自產(chǎn)貨物的銷售額。第七條  納稅人兼營非應(yīng)稅項目的,應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅項目的銷售額。未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。二十六條  納稅人兼營免稅項目或者非應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的,按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額:無法劃分的不得抵扣進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計/當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。年度終了,納稅人應(yīng)對按月計算無法劃分的不得抵扣進(jìn)項稅額進(jìn)行年度清算并調(diào)整。(二)新《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定1、新《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定新《營業(yè)稅暫行條例》第三條 納稅人兼有不同稅目的應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的勞務(wù)(以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù))、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額(以下統(tǒng)稱營業(yè)額);未分別核算營業(yè)額的,從高適用稅率。第九條 納稅人兼營免稅、減稅項目的,應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的營業(yè)額;未分別核算營業(yè)額的,不得免稅、減稅。2、新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則2008年修訂版》的有關(guān)規(guī)定新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則2008年修訂版》第六條  一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為。除第七條另有規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),繳納營業(yè)稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位及個體工商戶,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的單位及個體工商戶在內(nèi)。第七條  納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時涉及到自產(chǎn)貨物的,應(yīng)分別核算建筑業(yè)的營業(yè)額和貨物的銷售額,其建筑業(yè)營業(yè)額繳納營業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算或者未準(zhǔn)確核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其建筑業(yè)營業(yè)額。第八條   納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的,應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,分別征收營業(yè)稅和增值稅。未分別核算或者未準(zhǔn)確核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。三、混合銷售與兼營行為的比較分析(一)混合銷售行為混合銷售行為,是指現(xiàn)實生活中有些銷售行為同時涉及貨物和非加工和修理勞務(wù)(指屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)活動)?;旌箱N售的特點是:銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn),價款是同時從一個購買方取得的。增值稅實施細(xì)則中規(guī)定:對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為,均為銷售貨物,征收增值稅,對于其他單位和個人的混合銷售行為,不征收增值稅,而征收營業(yè)稅。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定,混合銷售行為屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的,其銷售額應(yīng)是貨物銷售額與勞務(wù)提供額的的合計,該提供勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理,且該混合銷售行為涉及的勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額,凡符合規(guī)定的,在計算該混合銷售行為增值稅時,準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。(三)兼營行為兼營行為是指納稅人既經(jīng)營貨物銷售,又提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù),且但是銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不同時發(fā)生在同一購買者身上,且從事的勞務(wù)與某一項銷售貨物或加工修理修配勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。對于納稅人的兼營行為,應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和應(yīng)納增值稅的銷售額,即應(yīng)當(dāng)將不同稅種范圍的經(jīng)營項目分別核算、分別申報納稅。(四)混合銷售與兼營的異同點混合銷售與兼營,兩者有相同的方面,又有明顯的區(qū)別。相同點是:兩種行為的經(jīng)營范圍都有銷售貨物和提供勞務(wù)這兩類經(jīng)營項目。區(qū)別是:混合銷售強(qiáng)調(diào)的是在同一銷售行為中存在兩類經(jīng)營項目的混合,銷售貨款及勞務(wù)價款是同時從一個購買方取得的;兼營強(qiáng)調(diào)的是在同一納稅人的經(jīng)營活動中存在著兩類經(jīng)營項目,但是這兩類經(jīng)營項目不是在同一銷售行為中發(fā)生,即銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不是同時發(fā)生在同一購買者身上。四、混合銷售與兼營的稅務(wù)處理技巧及其例解(一)稅務(wù)處理技巧從稅務(wù)處理上來說,混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分(經(jīng)營主業(yè)的認(rèn)定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%),只征收一種稅,經(jīng)營主業(yè)如納增值稅則混合銷售則納增值稅,經(jīng)營主業(yè)如納營業(yè)稅則混合銷售則納營業(yè)稅。而兼營的納稅原則為:分別核算、分別征稅,即對銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,征收增值稅;對提供非增值稅的服務(wù)業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。(二)混合銷售與兼營的稅務(wù)處理例解[例題分析1]  上海某塑鋼門窗銷售商店甲為一般納稅人,2008年11月,甲銷售產(chǎn)品給乙的同時又為客戶提供安裝服務(wù),收取價款為20000元,另外又收取2340元的安裝費。塑鋼門銷售商店經(jīng)營主業(yè)是銷售貨物,提供安裝服務(wù)與塑鋼門窗有密切聯(lián)系,銷售和安裝的費用都是向同一的購買者乙收取的,因此,這是屬于混合銷售行為,銷售和安裝收入一并納增值稅。甲企業(yè)的會計處理為:  借:銀行存款25740  貸:主營業(yè)務(wù)收入20000    其他業(yè)務(wù)收入2000    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅3740如果安裝業(yè)務(wù)耗用的購進(jìn)商品或加工修理修配勞務(wù)帶進(jìn)的進(jìn)項稅額,符合規(guī)定條件的可以在銷項稅額中抵扣。[例題分析2]北京市好來客餐飲有限公司公司2008年10月餐飲收入為500萬元,其中包括銷售自制的啤酒所取得的收入180萬。由于餐飲公司的餐飲主業(yè)是營業(yè)稅勞務(wù),銷售啤酒的收入不到總收入的50%以上,銷售啤酒和提供餐飲的收容都是向同一的就餐旅客收取的,因此這是屬于混合銷售行為,此混合銷售行為應(yīng)納營業(yè)稅。其會計處理為:  借:庫存現(xiàn)金5000000    貸:主營業(yè)務(wù)收入5000000  計提營業(yè)稅時:  借:營業(yè)稅金及附加250000    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅250000[例題分析3] 南昌市某百貨商場為增值稅一般納稅人,2009年5月發(fā)生如下的業(yè)務(wù):銷售商品取得零售收入585萬元,分別核算的飲食服務(wù)部取得營業(yè)收入200萬元。由于銷售商品和飲食服務(wù)部提供服務(wù)取得收入是百貨商場的兩類業(yè)務(wù),即銷售業(yè)務(wù)和應(yīng)稅勞務(wù),分別向不同的購買者收取的錢,是屬于兼營行為。對于銷售業(yè)務(wù)其會計處理為:  借:庫存現(xiàn)金5850000    貸:主營業(yè)務(wù)收入5000000      應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅850000  對于飲食服務(wù)部收入,其會計處理為:  借:庫存現(xiàn)金2000000    貸:其他業(yè)務(wù)收入2000000  計提營業(yè)稅為:  借:其他業(yè)務(wù)成本100000    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅100000五、混合銷售與兼營的稅收籌劃技巧技巧(一)變混合銷售為兼營行為,分別核算、分別納稅 生產(chǎn)大型設(shè)備的企業(yè),在銷售大型設(shè)備的同時負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝,形成混合銷售業(yè)務(wù)。例如生產(chǎn)流水線設(shè)備的企業(yè),要負(fù)責(zé)流水線的設(shè)計安裝調(diào)試,往往流水線設(shè)計安裝費用占銷售收入的比例很大。再如生產(chǎn)井架的企業(yè)要負(fù)責(zé)井架的安裝工程,安裝工程量很大,工期很長,費用很大。如果生產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂購銷合同,在銷售流水線的同時提供安裝服務(wù),則上述業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷售業(yè)務(wù)。安裝費收入要并入銷售收入計征增值稅,顯然使企業(yè)加重稅收負(fù)擔(dān)。如何使安裝工程從銷售業(yè)務(wù)中獨立出來,是稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在。納稅人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用現(xiàn)有的稅收政策,維護(hù)自己的合法權(quán)益。   《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定,納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的,同時符合以下條件的對銷售自產(chǎn)貨物征收增值稅,提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅:(1)具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工安裝資質(zhì);(2)簽訂的合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。   按此規(guī)定,設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質(zhì),并在合同中單列安裝工程價款,便可以使混合銷售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I業(yè)務(wù),并且在會計核算時分別進(jìn)行核算,則分別征收增值稅和營業(yè)稅。(二)改變銷售關(guān)系,將收取運費改為代墊運費 由于企業(yè)的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外,往往還會收取一些價外費用。例如用自己的運輸工具運送商品收取運費、裝卸費、倉儲費等。按稅法規(guī)定,這些價外費用應(yīng)并入銷售額、計征增值稅,從而會增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。稅務(wù)籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來,采取代墊運費的方式,從而降低自己的納稅負(fù)擔(dān)。 (三)設(shè)立獨立核算的專業(yè)服務(wù)公司,改變混合銷售業(yè)務(wù)的性質(zhì) 生產(chǎn)企業(yè)擁有的自有車輛,可以根據(jù)自有車輛的多少及運輸業(yè)務(wù)的大小,從整體收益角度論證,確定是否可以通過單獨設(shè)立獨立核算的運輸公司節(jié)稅。 如果生產(chǎn)企業(yè)將自有車輛單獨設(shè)立運輸公司,生產(chǎn)企業(yè)的采購、銷售的運輸業(yè)務(wù)交由運輸公司承擔(dān),則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅,運輸公司只按3%稅率計征營業(yè)稅。企業(yè)節(jié)稅率為7%-3%=4%. 如果不設(shè)立運輸公司,車輛運營中的物耗可作為進(jìn)項稅扣除。 假定車輛可抵扣物耗金額為M,則物耗可抵扣稅金為17%M.設(shè)銷售額為N,扣稅平衡點為M=4%N÷17%=23.53%N,在M<23.53%N時,設(shè)立運輸公司則有節(jié)稅空間。 一般情況下,當(dāng)自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時,自有車輛無需獨立;當(dāng)自有車輛物耗小于23.53%時,可以考慮成立運輸公司。當(dāng)然設(shè)立運輸公司必須考慮其運營成本。生產(chǎn)企業(yè)是否以自有車輛設(shè)立運輸公司,要看運輸業(yè)務(wù)量,特別要計算對內(nèi)的運輸業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的節(jié)稅收益能否保證運輸公司的基本費用開支。 (四)變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負(fù)較輕的稅種稅法對混合銷售行為,是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的,只選擇一個稅種:增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中,企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進(jìn)行,在稅收籌劃時,如果企業(yè)選擇繳納增值稅,只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅,只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例,來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。     因此,企業(yè)可以通過變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負(fù)較輕的稅種。但在實際業(yè)務(wù)中,有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè),這就要根據(jù)企業(yè)的實際情況,采取靈活多樣的方法來調(diào)整經(jīng)營范圍或核算方式,規(guī)避增值稅的繳納。 [例題分析]某鍋爐生產(chǎn)廠有職工280人,每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元,其中安裝、調(diào)試收入為600萬元。該廠除生產(chǎn)車間外,還設(shè)有鍋爐設(shè)計室負(fù)責(zé)鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計工作,每年設(shè)計費為2200萬元。另外,該廠下設(shè)6個全資子公司,其中有A建安公司、B運輸公司等,實行匯總繳納企業(yè)所得稅。   該廠被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人,對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產(chǎn)性企業(yè),而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達(dá)到總銷售額的50%。由此,該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷項稅額為:(2800+2200)×17%=850(萬元) 增值稅進(jìn)項稅額為340萬元應(yīng)納增值稅稅金為:850-340=510(萬元) 增值稅負(fù)擔(dān)率為:510/5000×100%=10.2%由于該廠增值稅負(fù)擔(dān)率較高,限制了其參與市場競爭,經(jīng)濟(jì)效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀,對企業(yè)稅收進(jìn)行了重新籌劃。   由于該廠是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè),其非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額,即安裝、調(diào)試、設(shè)計等收入很難達(dá)到銷售總額的50%以上,因此,要解決該廠的問題,必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營范圍及核算方式。具體籌劃思路是:將該廠設(shè)計室劃歸A建安公司,隨之設(shè)計業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司,由建安公司實行獨立核算,并由建安公司負(fù)責(zé)繳納稅款。   將該廠設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸A建安公司,將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來,歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。   通過上述籌劃,其結(jié)果如下:該鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為:2800-600=2200(萬元);應(yīng)繳增值稅銷項稅額為:2200×17%=374(萬元) 增值稅進(jìn)項稅額為:340萬元應(yīng)納增值稅為:374-340=34(萬元) A建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計費、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅,應(yīng)繳納稅金為:(600+2200)×5%=140(萬元) 此時,稅收負(fù)擔(dān)率為:(34+140)÷5000×100%=3.48%,比籌劃前的稅收負(fù)擔(dān)率降低了6.74個百分點。 參考文獻(xiàn):[1]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組。稅法(1)[M].中國稅務(wù)出版社,2008年;[2]財政部注冊會計師考試委員會辦公室編。稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。2004年;[3]蓋地;稅務(wù)會計與納稅籌劃[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2005年;[4]翟繼光:企業(yè)所得稅納稅籌劃[M],法律出版社,2007年[5] 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則2008修訂版》;[6] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第538號);[7] 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則2008修訂版》;[8] 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第540號) 

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