在建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人確定和營業(yè)額構(gòu)成內(nèi)容確定的情況下，納稅人營業(yè)額的計算主要取決于納稅義務發(fā)生時間。
關于建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，《營業(yè)稅暫行條例》第十二條，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條、第二十五條已經(jīng)作了明確規(guī)定。綜合起來，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間有以下三種情況：
一是收到款項的當天；
二是合同約定的付款日期；
三是應稅行為完成的當天。
這三種情況，依照孰先原則，哪個情況先符合，納稅義務隨即發(fā)生，凡納稅義務在當期的，應當足額申報繳納所對應的營業(yè)稅。但是，一些建筑企業(yè)忽視納稅義務發(fā)生時間對營業(yè)額計算的影響，導致當期營業(yè)額、營業(yè)稅計算不正確。
第一，只按當期主營業(yè)務收入累計發(fā)生數(shù)計算并申報繳納營業(yè)稅。
案例：某建筑企業(yè)賬面記載2010年主營業(yè)務收入累計發(fā)生數(shù)為1000萬元，其承包工程未分包，2010年該單位申報繳納營業(yè)稅1000×3%＝30（萬元）。通過檢查賬簿資料發(fā)現(xiàn)，該單位當期1000萬元主營業(yè)務收入負有當期繳納營業(yè)稅義務，且已按期繳納，但該企業(yè)“預收賬款”二級科目（以工程發(fā)包方名稱作為名稱，如“預收賬款”/某公司）明細賬中記載當年收取若干個甲方預付的工程款，截至當年12月31日，累計200萬元未結(jié)轉(zhuǎn)收入、未計入當期營業(yè)額。按營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十五條規(guī)定，200萬元預收賬款收到的當天，納稅義務即發(fā)生。因此，該企業(yè)少申報繳納了預收賬款所應繳納的稅費。
導致問題產(chǎn)生的原因是企業(yè)財會人員混淆了會計準則“主營業(yè)務收入”與營業(yè)稅暫行條例“營業(yè)額”的概念?！镀髽I(yè)會計準則——收入準則》第十條規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。第十四條規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能得到補償?shù)模瑧攲⒁呀?jīng)發(fā)生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。比較會計準則和稅法的要求可以發(fā)現(xiàn)，主營業(yè)務收入口徑與當期營業(yè)額口徑并不一致，因此，建筑企業(yè)簡單地把當期主營業(yè)務收入等同于當期營業(yè)額的做法是錯誤的。
第二，只按當期開出的發(fā)票數(shù)計算并申報繳納營業(yè)稅。
案例：某建筑企業(yè)賬面記載2010年主營業(yè)務收入當年累計發(fā)生數(shù)為1000萬元，其承包工程未分包，當期建筑勞務發(fā)票開具數(shù)額為1100萬元，企業(yè)按其2010年發(fā)票開出數(shù)額1100萬元申報繳納營業(yè)稅1100×3%＝33（萬元）。經(jīng)檢查其賬簿及憑證發(fā)現(xiàn)，開出的1100萬元發(fā)票有1000萬元計入主營業(yè)務收入，100萬元計入預收賬款，該單位當期1100萬元發(fā)票開具數(shù)額負有當期繳納營業(yè)稅義務，且已按期繳納，但該單位“其他應付款”科目記載收取甲方支付的一筆價外費用50萬元，記賬憑證后附的是一張收據(jù)存根聯(lián)，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條、《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條的規(guī)定，此筆款項應計入當期營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅，檢查人員依法對該單位應申報未申報的行為進行了處理。目前，一些基層稅務管理部門對營業(yè)稅的日常管理采取“以票控稅”的辦法，即只要當期納稅人開具的發(fā)票數(shù)額與當期申報繳納的營業(yè)稅金及附加相符，即審核通過，無涉稅預警信息提示，一些企業(yè)財務人員因此錯誤地認為，只要按發(fā)票開出數(shù)申報繳稅就不會有問題，而忽略了營業(yè)額的正確計算?！栋l(fā)票管理辦法實施細則》第三十三條規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務，一律不準開具發(fā)票。將這一規(guī)定與營業(yè)稅暫行條例及實施細則進行比較發(fā)現(xiàn)，當期發(fā)票開具數(shù)額與當期營業(yè)額口徑并不完全一致，因此，建筑企業(yè)簡單地把當期發(fā)票開具數(shù)額等同于當期營業(yè)額的做法是錯誤的。
第三，只按當期收到的款項計算并申報繳納營業(yè)稅。
案例：某民營建筑企業(yè)2010年賬面記載主營業(yè)務收入當年累計發(fā)生數(shù)為1000萬元，其主營業(yè)務收入的確定辦法是，只有實際收到款項才計入主營業(yè)務收入，企業(yè)按其2010主營業(yè)務收入累計數(shù)1000萬申報繳納營業(yè)稅1000×3%＝30（萬元）。查看當年工程施工承包合同發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)所有項目約定在當年付款的數(shù)額合計1200萬（實際收到1000萬元），按照營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，當年該單位的營業(yè)額應為1200萬元，扣除已申報的1000萬元，尚有200萬元營業(yè)額未申報。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，建筑企業(yè)收到的營業(yè)款項與其當期營業(yè)額的口徑也是不一致的，簡單地將收到的營業(yè)款等同于當期營業(yè)額的做法也是不正確的。
總的來看，《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則對納稅義務發(fā)生時間有較特殊的規(guī)定，特別是針對提供建筑勞務、銷售不動產(chǎn)等應稅行為。
因此，主營業(yè)務為提供建筑勞務、銷售不動產(chǎn)等的企業(yè)，一般情況下，即使其賬務處理完全符合會計準則要求（實際上，一些建筑企業(yè)的賬務處理是不符合會計準則或會計制度要求的），其當期營業(yè)額也不等于當期主營業(yè)務收入數(shù)或當期發(fā)票開出數(shù)（特別是一些企業(yè)有未按發(fā)票管理辦法開具發(fā)票的行為），同樣也不等于當期納稅人所收到的營業(yè)款項數(shù)。正常情況下，當期營業(yè)額應分別大于上述3個數(shù)，如果等于或小于，就有可能存在少計營業(yè)額、少納營業(yè)稅的問題。營業(yè)額正確的計算辦法是，依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則，綜合考慮當期發(fā)票開具數(shù)、主營業(yè)務收入累計發(fā)生數(shù)、收到營業(yè)款項數(shù)，按照孰先原則，準確界定當期每一項經(jīng)營行為、每筆經(jīng)營業(yè)務是否負有營業(yè)稅納稅義務，以及納稅義務發(fā)生時間是否在當期，如在當期就應計入營業(yè)額，不論會計如何處理，綜合計算的結(jié)果，才是正確的營業(yè)額，才能避免納稅風險的產(chǎn)生。 |
