現(xiàn)行房產(chǎn)稅根據(jù)應稅房產(chǎn)的使用情況采取從價計征和從租計征兩種計稅方式?！?spanstyle="color:#ff0000;">財政部國家稅務總局關于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）對從租計征方式下租金收入的價稅分離作出了規(guī)定，但未對從價計征房產(chǎn)稅的營改增協(xié)調(diào)問題予以明確。由于小規(guī)模納稅人外購房屋，或購進貨物、設計服務和建筑服務用于自建房屋，或購進貨物、設計服務和建筑服務等對房屋進行改建、擴建、修繕、裝飾,其取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅款以及增值稅普通發(fā)票注明價款中包括的增值稅稅款，均應計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。故營改增不對其從價計征房產(chǎn)稅的繳納產(chǎn)生影響。本文結(jié)合案例分析營改增對一般納稅人從價計征房產(chǎn)稅帶來的影響。
一、營改征對應稅房產(chǎn)原值確認的影響及協(xié)調(diào)
（一）取得增值稅普通發(fā)票時應稅房產(chǎn)原值的確認
一般納稅人取得應稅房產(chǎn)時收到轉(zhuǎn)讓方開具的發(fā)票為增值稅普通發(fā)票的，普通發(fā)票注明價款中包括的增值稅稅款因無法抵扣，應計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。
（二）取得增值稅專用發(fā)發(fā)票時應稅房產(chǎn)原值的確認
一般納稅人取得應稅房產(chǎn)時收到轉(zhuǎn)讓方開具的發(fā)票為增值稅專用發(fā)票，且專用發(fā)票注明的進項稅額可以抵扣時，應稅房產(chǎn)原值應當按照專用發(fā)票注明的不含稅價款予以確認。
一般納稅人取得應稅房產(chǎn)時收到轉(zhuǎn)讓方開具的發(fā)票為增值稅專用發(fā)票，但專用發(fā)票注明的進項稅額不得抵扣的，根據(jù)財會〔2016〕22號文件及《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，計征房產(chǎn)稅的房屋原值應當包含不得抵扣的進項稅額。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，一般納稅人外購、建造（含改建、擴建、修繕、裝飾，下同）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利等的房屋不得抵扣進項稅額。此外，一般納稅人外購、建造的房屋用于前述不得抵扣用途以外其他用途，但因取得的增值稅專用發(fā)票開具不符合規(guī)定、超過認證或確認期限、虛開等原因不得抵扣的進項稅額也應當計入應稅房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。
例1：某公司為增值稅一般納稅人，2016年7月外購一棟辦公樓專用于免征增值稅項目，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為1000萬元，增值稅110萬元，房產(chǎn)原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應納房產(chǎn)稅＝（1000 110）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝4.662（萬元）
需要注意的是，納稅人自建專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利房屋的，其為建造這些項目所購進貨物、設計服務和建筑服務等支付的不得抵扣的進項稅額已在建造過程中記入了“在建工程”等科目，并在房屋達到預定可使用狀態(tài)后結(jié)轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”等科目，故自建專用于前述項目的房屋，其原值已包括前述不得抵扣的進項稅額，不需另行加計。
例2：某公司為增值稅一般納稅人，2016年7月外購一批材料及建筑服務用于辦公樓的修繕，增值稅專用發(fā)票上注明的材料價款為100萬元，增值稅17萬元；修繕費用100萬元，增值稅11萬元，當月完工。該辦公樓專用于免征增值稅項目，修繕前原值1000萬元，房產(chǎn)原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應納房產(chǎn)稅＝（1000＋100＋17＋100＋11）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝5.1576（萬元）
（三）轉(zhuǎn)讓方被核定征稅時取得應稅房產(chǎn)原值的確認
根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，貨物銷售方、無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方申報的增值稅計稅依據(jù)明顯偏低且無合理商業(yè)目的，稅務機關有權(quán)核定其增值稅計稅依據(jù)。根據(jù)財稅〔2016〕43號文件規(guī)定，稅務機關核定的計稅依據(jù)為不含稅價。目前金稅三期中設置的開票規(guī)則為：若被核定計稅依據(jù)的業(yè)務應當征收增值稅，則稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票都依據(jù)核定的計稅依據(jù)金額開具，并在備注欄注明實際成交價格。如果該項業(yè)務免征增值稅，則無論納稅人申報的計稅依據(jù)是否偏低均按其申報的成交價格開具增值稅普通發(fā)票。由于金稅三期中開票規(guī)則的設置與《發(fā)票管理辦法》第三條關于發(fā)票是“交易雙方收付款項憑據(jù)”的定義不同，且應稅與免稅開票規(guī)則存在差異，這使得稅務機關核定房屋銷售方（轉(zhuǎn)讓方）增值稅計稅依據(jù)情形下，購入房屋方依據(jù)發(fā)票確定應稅房產(chǎn)原值時極易出現(xiàn)錯誤。
基于以上情況，一般納稅人外購房屋，在稅務機關核定銷售方（轉(zhuǎn)讓方）增值稅計稅依據(jù)的情形下，應稅房產(chǎn)的原值依據(jù)以下規(guī)則確定：
（1）資產(chǎn)的銷售方（轉(zhuǎn)讓方）應當繳納增值稅，一般納稅人取得稅務機關代開增值稅專用發(fā)票的，應當根據(jù)專用發(fā)票備注欄注明的實際成交價格結(jié)合進項稅額的抵扣情況確定應稅房產(chǎn)原值。
進項稅額可以抵扣的，應稅房產(chǎn)原值＝專用發(fā)票備注欄注明的實際成交價格－可以抵扣的進項稅額
進項稅額不能抵扣的，應稅房產(chǎn)原值＝專用發(fā)票備注欄注明的實際成交價格
（2）資產(chǎn)的銷售方（轉(zhuǎn)讓方）應當繳納增值稅，納稅人取得稅務機關代開的增值稅普通發(fā)票的，應當根據(jù)普通發(fā)票備注欄注明的實際成交價格確定應稅房產(chǎn)原值。
（3）資產(chǎn)的銷售方（轉(zhuǎn)讓方）免征增值稅，納稅人取得稅務機關代開的增值稅普通發(fā)票的，應當根據(jù)普通發(fā)票注明的金額確定應稅房產(chǎn)原值。
例3：A公司向李某購買其自建的門面房一間，雙方約定的含稅銷售額80萬元。確定A公司不同情況下購入門面房的原值。
（1）稅務機關認定李某轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且沒有合理商業(yè)目的，核定李某轉(zhuǎn)讓門面房的計稅價格100萬元（不含稅），增值稅征收率5%，A公司取得稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票。
李某應納增值稅=1000000×5%=50000元
增值稅專用發(fā)票注明不含稅價款金額=1000000-50000=950000元
專用發(fā)票備注欄注明實際成交價格為（含稅）80萬元
進項稅額可抵扣情況下門面房原值＝800000－50000＝750000元
進項稅額不可抵扣情況下門面房原值＝800000元
（2）稅務機關認定價格李某轉(zhuǎn)讓明顯偏低且沒有合理商業(yè)目的，核定李某轉(zhuǎn)讓門面房的計稅價格100萬元（不含稅），增值稅征收率5%，A公司取得稅務機關代開的增值稅普通發(fā)票。
李某應納增值稅=1000000×5%=50000元
增值稅普通發(fā)票注明的價款＝100萬元
普通發(fā)票備注欄注明實際成交價格為（含稅）80萬元
門面房原值＝80萬元
（3）二手房評估系統(tǒng)中李某轉(zhuǎn)讓門面房的評估價格為100萬元（不含稅），假定李某轉(zhuǎn)讓門面房免征增值稅，A公司取得稅務機關代開的增值稅普通發(fā)票。
增值稅普通發(fā)票注明的價款＝80萬元
門面房原值＝80萬元
二、應稅房產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換對房產(chǎn)原值的影響
（1）根據(jù)財會〔2016〕22號文件規(guī)定，已抵扣進項稅額的房屋轉(zhuǎn)為專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，應計入“固定資產(chǎn)”等科目。此種情況下，計稅房產(chǎn)原值應當作相應的調(diào)增。根據(jù)《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）規(guī)定，前述不得抵扣的進項稅額按以下公式計算：
不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額＋待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率
不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%。
不動產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財務會計制度計提折舊后的余額。
例4：2016年6月5日，A公司購入一棟辦公樓，取得增值稅專用發(fā)票并認證通過，專用發(fā)票上注明的金額為10000萬元，增值稅額1100萬元。該辦公樓既用于增值稅應稅項目，又用于增值稅免稅項目。該納稅人按照固定資產(chǎn)管理該辦公樓，分10年計提折舊，無殘值。2017年10月A將該辦公樓改變用途，專用于增值稅免稅項目。房產(chǎn)原值扣除比例為30%。
①不動產(chǎn)凈值率＝〔10000－10000÷（10×12）×16〕÷10000＝86.67%
②不得抵扣的進項稅額＝1100×86.67%＝953.37（萬元）
③該廠房2017年應當繳納的房產(chǎn)稅
＝10000×（1-30%）×1.2%×9÷12＋（10000＋953.37）×（1-30%）×1.2%×3÷12＝86（萬元）
（2）根據(jù)財會〔2016〕22號文件規(guī)定，原不得抵扣且未抵扣進項稅額的房屋，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅項目的，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目。此種情況下，計稅房產(chǎn)原值應作相應調(diào)減。根據(jù)國家稅務總局公告2016年第15號的規(guī)定，前述可抵扣的進項稅額按以下公式計算：
可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率
前述可抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。
例5：2016年7月5日，B公司購進一座辦公樓，價款共計2220萬元（含稅）。該大樓專用于進行技術開發(fā)使用，取得的收入均為增值稅免稅收入，計入固定資產(chǎn)管理，并于次月開始采用直線法計提折舊，折舊年限10年，無殘值。7月20日，B公司取得該大樓如下3份發(fā)票：增值稅專用發(fā)票一份并認證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，稅額110萬元；增值稅專用發(fā)票一份一直未認證，專用發(fā)票注明的金額為600萬元，稅額66萬元；增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為400萬元，稅額44萬元。2017年7月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項目，計算該大樓2017年應當繳納的房產(chǎn)稅。
①不動產(chǎn)凈值率＝〔2220－2220÷（10×12）×12〕÷2220＝90%
②可抵扣進項稅額
納稅人購進該大樓時共取得3份增值稅發(fā)票，其中2份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但1份在用途改變前仍未認證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110萬元。
可抵扣進項稅額＝110×90%＝99（萬元）
③該大樓2017年應納房產(chǎn)稅＝2220×（1－30%）×1.2%×6÷12＋（2220－99）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝18.2322（萬元）
