主管稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為：A公司的說法“偷梁換柱”，存在兩大問題。
第一，A公司混淆了收入與所得的概念。不論是A公司還是C公司，都是就所得額繳納企業(yè)所得稅，而不是根據(jù)收入額來繳納企業(yè)所得稅。巧合的是，A公司和C公司都是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，無法準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額，都是根據(jù)應(yīng)稅收入乘以應(yīng)稅所得率來計算應(yīng)納稅所得額，再進(jìn)一步計算應(yīng)納稅額。因此，A公司簡單地用A公司和C公司的應(yīng)稅收入之和與B公司支付的工程款進(jìn)行比較是不合適的。舉個簡單的例子，假設(shè)D公司捐贈了100萬元給E公司，E公司又將這100萬元捐贈給了F公司，那么，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，E公司必須將接受的這100萬元捐贈收入計入應(yīng)稅收入，同時F公司也必須將接受的這100萬元捐贈收入計入應(yīng)稅收入，但事實(shí)上D公司只捐贈了100萬元。無獨(dú)有偶，道理相似，所以，A公司的推論是站不住腳的。
第二，A公司混淆了所得稅和流轉(zhuǎn)稅的概念。所得稅是以所得額為課稅對象課征的，而流轉(zhuǎn)稅是以流轉(zhuǎn)額為課征對象課征的?？梢?，僅從課征對象來看，企業(yè)所得稅和營業(yè)稅就是完全不同的稅種，因此，A公司簡單地將企業(yè)所得稅和營業(yè)稅的計稅依據(jù)進(jìn)行比較是不合適的。目前，我國規(guī)定建筑業(yè)的應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅，但考慮到營業(yè)稅不能抵扣，結(jié)合實(shí)際情況，為了減輕建筑業(yè)納稅人的負(fù)擔(dān)，特地允許建筑業(yè)企業(yè)在發(fā)生總分包業(yè)務(wù)時可以自營收入作為計稅依據(jù)計算營業(yè)稅。但《企業(yè)所得稅法》并未規(guī)定建筑業(yè)可以差額計算計稅收入。所以，A公司作為企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將其向B公司全額開具的發(fā)票金額或取得的全部工程款金額（不論是自營部分還是分包部分）確認(rèn)為收入，并作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)申報繳納企業(yè)所得稅。因此，A公司需要就自行扣除的分包工程款補(bǔ)繳企業(yè)所得稅4萬元。
三、法理分析
（一）分包工程款是否為總承包方的會計收入
《中華人民共和國建筑法》第二十九條規(guī)定：建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對建設(shè)單位負(fù)責(zé)；分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負(fù)責(zé)?？偝邪鼏挝缓头职鼏挝痪头职こ虒ㄔO(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任。第五十五條規(guī)定：建筑工程實(shí)行總承包的，工程質(zhì)量由工程總承包單位負(fù)責(zé)，總承包單位將建筑工程分包給其他單位的，應(yīng)當(dāng)對分包工程的質(zhì)量與分包單位承擔(dān)連帶責(zé)任。分包單位應(yīng)當(dāng)接受總承包單位的質(zhì)量管理。
根據(jù)上述規(guī)定可以了解到，總承包方和分包方之間是利益共同體，是需要就分包工程對建設(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任的經(jīng)濟(jì)主體，所以，A公司所說的“對于總承包方而言，分包工程款不產(chǎn)生任何利潤，因而不需要確認(rèn)收入”的說法是缺乏根據(jù)的。我們認(rèn)為，本案中A公司以分包工程款與其無關(guān)為由而不確認(rèn)分包工程款為A公司收入的想法是錯誤的。
那么，分包工程款到底是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為總承包方的會計收入？《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（財會[2006]3號）第八條規(guī)定：合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：1.合同規(guī)定的初始收入；2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。第十二條規(guī)定：合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。第十三條規(guī)定：合同的直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：1.耗用的材料費(fèi)用；2.耗用的人工費(fèi)用；3.耗用的機(jī)械使用費(fèi)；4.其他直接費(fèi)用，指其他可以直接計入合同成本的費(fèi)用。第十四條規(guī)定；間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費(fèi)用。
我們認(rèn)為，本案中A公司既與B公司簽訂了總承包合同，又與C公司簽訂了分包合同，是A公司作為一個經(jīng)濟(jì)主體與另外兩個經(jīng)濟(jì)主體之間形成的兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為。根據(jù)上述企業(yè)會計準(zhǔn)則，從會計角度分析，A公司應(yīng)當(dāng)就簽訂總承包合同并實(shí)際向B公司收取的全部款項(xiàng)確認(rèn)為合同收入，同時，應(yīng)當(dāng)就簽訂分包合同并實(shí)際向C公司支付的全部款項(xiàng)確認(rèn)為合同成本。對于A公司來說，合同收入與合同成本之間不能昆淆。事實(shí)上，不論A公司是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)還是查賬征收企業(yè)，這一做法是普遍適用的，應(yīng)該不存在爭議。因此，A公司應(yīng)當(dāng)將收到的全部工程款（包括分包工程款）確認(rèn)為會計收入。
（二）分包工程款是否為總承包方的應(yīng)稅收入
《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：
1.銷售貨物收入；
2.提供勞務(wù)收入；
3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；
4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
5.利息收入；
6.租金收入；
7.特許權(quán)使用費(fèi)收入；
8.接受捐贈收入；
9.其他收入。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、變通運(yùn)輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。
我們認(rèn)為，通過解讀上述《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，只要形式和內(nèi)容上都符合企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的規(guī)定，即可將B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)定義為應(yīng)稅收入，否則就不能認(rèn)定為應(yīng)稅收入。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條的規(guī)定，B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)是A公司以貨幣形式取得的收入，形式上符合要求。其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條的規(guī)定，B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)是A公司通過從事建筑安裝勞務(wù)活動取得的收入，內(nèi)容上符合要求。因此，B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)從形式和內(nèi)容上都符合應(yīng)稅收入的定義。至于A公司取得該工程收入的過程中，無論是通過自己的工程隊(duì)還是分包單位具體實(shí)施施工任務(wù)，都不應(yīng)該影響應(yīng)稅收入的認(rèn)定。因此，本案中B公司向A公司支付的全部款項(xiàng)完全符合收入總額的定義，沒有理由把分包工程款剔除，總承包方應(yīng)當(dāng)就全部工程款（包括分包工程款）作為應(yīng)稅收入。
（三）營業(yè)稅差額申報的企業(yè)所得稅是否也可以差額申報
A公司認(rèn)為，總承包方在申報繳納營業(yè)稅時，按照相關(guān)規(guī)定以總承包工程款扣除分包工程款后的余額作為計稅依據(jù)進(jìn)行差額申報，避免了重復(fù)征稅，因此，企業(yè)所得稅也應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。這兩者具有可比性嗎？相關(guān)規(guī)定如下：
1.營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定?！稜I業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用。但是，下列情形除外：
（1）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額；
（2）納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額；
（3）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；
（4）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額；
（5）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。
可見，為了減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，《營業(yè)稅暫行條例》對運(yùn)輸、旅游、建筑總分包等情形做出了明文規(guī)定，以避免重復(fù)征稅。
2.企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定?！??xml:namespace prefix = spanstyle="color />企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]30號）第六條規(guī)定：采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計算公式如下：應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率，應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，或：應(yīng)納稅所得額＝成本（費(fèi)用）支出額/（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）進(jìn)一步明確：國稅發(fā)[2008]30號文件第六條中的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：
（1）財政撥款；
（2）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；
（3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：
（1）國債利息收入；
（2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（3）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（4）符合條件的非營利組織的收入。
可見，“不征稅收入”和“免稅收入”并沒有對分包工程款進(jìn)行列舉，因此無法予以扣除。
3.營業(yè)稅和企業(yè)所得稅相關(guān)政策的比較。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，營業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)所得稅作為所得稅，在稅收立法過程中，兩者本身就存在很大的差別，簡單地以營業(yè)稅可以差額申報，因而得出企業(yè)所得稅也應(yīng)當(dāng)可以差額申報是缺乏說服力的，也是站不住腳的。
因此，我們認(rèn)為，本案中結(jié)合《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》的文件精神，分包工程款在計算企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額時是無法扣除的，應(yīng)當(dāng)以總承包工程款作為計稅依據(jù)全額征收企業(yè)所得稅。
四、幾點(diǎn)思考
（一）加強(qiáng)稅法宣傳
建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在大力開展稅源專業(yè)化管理改革的過程中，通過各種渠道和途徑加強(qiáng)對納稅人的稅法宣傳和輔導(dǎo)，進(jìn)一步優(yōu)化納稅服務(wù)方式，提高納稅人的稅收遵從度，幫助納稅人自覺、正確地申報納稅。
（二）強(qiáng)化服務(wù)職能
建筑行業(yè)具有特殊性，除了總分包問題外，還包括跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅等問題。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步重視和加強(qiáng)對建筑等特殊行業(yè)稅收問題的調(diào)查研究，強(qiáng)化服務(wù)職能，將為納稅人排憂解難落到實(shí)處。
（三）幫助規(guī)范建賬
建議各級財稅機(jī)關(guān)幫助納稅人建章建制，提高會計核算水平，規(guī)范會計核算手段，努力向查賬征收方式靠攏，為正確計算和繳納稅收奠定基礎(chǔ)。
（四）強(qiáng)化評估職能
建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅源專業(yè)化管理的過程中，以風(fēng)險管理為導(dǎo)向，進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險識別、排序和應(yīng)對的能力。本案中，A公司將分包工程款計入往來科目，而不確認(rèn)為收入進(jìn)行申報，本身具有一定的隱蔽性。同時，由于A公司作為企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，在匯算清繳時不需要提供中介機(jī)構(gòu)出具的審計報告，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)稍有疏忽就會被其蒙混過關(guān)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在風(fēng)險管理中必須另辟蹊徑，如，通過發(fā)票金額和申報收入的比對加強(qiáng)管理等。
