房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程適用“國家稅務總局公告2016年第14號國家稅務總局關于發(fā)布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告”還是適用“國家稅務總局公告2016年第18號國家稅務總局關于發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告”？
對這個問題的回答，關系到房企銷售在建工程能否扣除土地價款，實務中已有案例顯示不同的稅法適用涉及的稅款可能會達數千萬，對此本微信公眾號《房地產企業(yè)特殊業(yè)務“營改增”分析（二）——在建工程轉讓（1）》和《房地產企業(yè)特殊業(yè)務“營改增”分析（二）——在建工程轉讓（2）》中對一些操作細節(jié)進行探討，本文擬從稅法適用原則的角度對該問題做進一步的思考。
稅法適用原則
稅法適用原則是指稅務行政機關和司法機關運用稅收法律規(guī)范解決具體問題所必須遵循的準則。其作用在于使法律規(guī)定具體化的過程中，提供方向性的指導，判定稅法之間的相互關系，合理解決法律糾紛，保障法律順利實現(xiàn)，以達到稅法認可的各項稅收政策目標，維護稅收征納雙方的合法權益。稅法適用原則并不違背稅法基本原則，而且在一定程度上體現(xiàn)著稅法基本原則。但是與其相比，稅法適用原則含有更多的法律技術性準則，更為具體化。
稅法適用原則的核心功能在于對稅法適用過程中出現(xiàn)的各種問題提供合理指導，為紛繁復雜的稅務問題尋找正確的稅法適用。
特別法優(yōu)于普通法原則
對同一事項兩部法律分別訂有一般規(guī)定和特別規(guī)定時，特別規(guī)定的效力高于一般規(guī)定的效力。當對某些稅收問題需要作出特殊規(guī)定，但是又不便于普遍修訂稅法時，即可以通過特別法的形式予以規(guī)范。凡是特別法中作出規(guī)定的，即排斥普通法的適用。不過這種排斥僅就特別法中的具體規(guī)定而言，并不是說隨著特別法的出現(xiàn)，原有的居于普通法地位的稅法即告廢止。特別法優(yōu)于普通法原則打破了稅法效力等級的限制，即居于特別法地位級別較低的稅法，其效力可以高于普通法的級別較高的稅法。
某一事項如何使用稅法，特別是不同法律出現(xiàn)競合的情形下，特別法優(yōu)于普通法原則為該類問題的解決提供了基本的規(guī)定。
房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程的稅法適用
（1）房地產開發(fā)企業(yè)在建工程是什么？
房地產開發(fā)企業(yè)在建工程項目，一般是指已經批準立項，取得完備的土地使用權證，并在土地上作了一定投資，完成了土地上的“三通一平”和勘探、設計等基礎工作，經過報建批準，取得施工許可證，具備開工條件的建設工程項目或者已進入建筑物施工階段的在建項目。
以是否施工將在建工程分為兩種：具備開工條件的在建項目和進入施工階段的在建項目。
工程竣工驗收之后，就成為完工項目，滿足交房條件即可交房。
（2）房地產開發(fā)企業(yè)在建工程屬于增值稅什么稅目？
根據財稅[2016]36號文附件1附：銷售服務、無形資產、不動產注釋第三條的規(guī)定：三、銷售不動產銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業(yè)務活動。不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。構筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。
房地產開發(fā)企業(yè)建造房屋的過程，房屋是由未完工產品轉化為完工產品的漸變過程。房地產開發(fā)企業(yè)建造的房屋根據上述規(guī)定，應歸類為不動產，從而在建工程就屬于不動產。
（3）房地產開發(fā)企業(yè)在建工程轉讓的條件是什么？
《房地產管理法》第三十九條明確禁止凈地轉讓，即土地使用權單獨轉讓，土地行政管理機關據此不予辦理凈地過戶。以2010年為介點，之前有部分開發(fā)商和原土地使用權人通過土地使用權轉讓糾紛訴訟裁判過戶，之后法院對此類案件立案審查趨嚴，尤其2012年民事訴訟法修改后第一百一十二條增加虛假訴訟承擔責任之規(guī)定，更是徹底斷絕了此種方式過戶的可能，現(xiàn)在項目轉讓的合法途徑只能按照《房地產管理法》規(guī)定最低完成開發(fā)投資總額的25%后進行在建工程轉讓。
（4）房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程本質是什么？
根據上述討論，在建工程屬于增值稅注釋里面的“不動產”，那么房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程本質上屬于銷售不動產。
（5）房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程如何適用稅法？
一項經濟行為如何繳稅？首先需要明確適用的稅法，然后根據稅法規(guī)定進行繳稅。
對于房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程，屬于銷售不動產，對此我們首先定位到財稅[2016]36號文，然后定位到國家稅務總局公告2016年第14號國家稅務總局關于發(fā)布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告，這個過程就是遵循特別法優(yōu)于普通法的原則。
根據國家稅務總局公告2016年第14號第二條的規(guī)定：納稅人轉讓其取得的不動產，適用本辦法。本辦法所稱取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產。房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目不適用本辦法。依此規(guī)定，我們可以看到納稅人如果是房地產開發(fā)企業(yè)，其銷售不動產是不適用國家稅務總局公告2016年第14號的，進而房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程也是不適用的。從而我們繼續(xù)定位房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程適用的稅法到國家稅務總局公告2016年第18號國家稅務總局關于發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告。此處定位我們仍然遵循的是特別法優(yōu)于普通法的原則。
（6）房地產開發(fā)企業(yè)銷售在建工程如何繳納增值稅？
房地產開發(fā)企業(yè)銷售不動產，按照交房與否來確認納稅義務是否發(fā)生，交房之前收到的房款屬于預收款，沒有納稅義務，按照18號公告第十條的規(guī)定進行預繳。
交房之后收的房款，有納稅義務，按照18號公告第四條的規(guī)定進行納稅，其中銷售額按照規(guī)定可以扣除土地價款，當然此處的土地價款包括拆遷補償費。
根據18號公告第五條的規(guī)定，當期可以扣除的土地價款，是根據（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款這個公式計算得出的。
對于銷售在建工程項目，當期銷售完成時一般就完成了“交房”，此處的房指的是整個在建工程項目，既然交房了，那么就需要納稅，此時按照上述規(guī)定當然可以扣除土地價款，具體扣除金額，由于在建工程項目一次性交房了，此處當期銷售房地產項目建筑面積和房地產項目可供銷售建筑面積是一致的，也就是說土地價款在銷售當期可以一次性扣除。
