A企業(yè)委托拍賣行拍賣自有房產(chǎn)一處，根據(jù)委托合同約定，競投者須繳納拍賣保證金6800萬元，結(jié)果只有一家B公司參與拍賣并以底價1.3億元競買到此項房產(chǎn)。A企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)查詢了該年度使用性質(zhì)相同的房產(chǎn)交易檔案材料，并與A企業(yè)委托拍賣的房產(chǎn)相比較，認定A公司以1.3億元出售此項房產(chǎn)交易價格明顯偏低，且無正當理由，核定A公司委托拍賣的房產(chǎn)交易價格為3.12億元，并要求A企業(yè)按核定交易價格計算和補繳營業(yè)稅。A企業(yè)認為雖然只有一人競拍，但不違反《拍賣法》，交易合法有效，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)重新核定。雙方產(chǎn)生爭議，A企業(yè)不服，提起行政訴訟，一審、二審均敗訴，目前該案已進入審判監(jiān)督程序。

　　該案中雙方爭議的焦點在于稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)當認定A企業(yè)申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由，并在拍賣價格之外核定應(yīng)納稅額。為對這個問題作出判斷，首先需要回溯《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定。

　　一、《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定解讀
　　《稅收征收管理法》第35條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：……（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”。因此稅務(wù)機關(guān)不能僅以納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低為由核定應(yīng)納稅額，還需要判斷納稅人有無正當理由。該條款隱含的意圖是對稅務(wù)機關(guān)濫用核定征收的限制，即只要納稅人提出正當理由，稅務(wù)機關(guān)就不應(yīng)對其采取核定征收。根據(jù)法條表述，在申報的計稅依據(jù)明顯偏低的情況下正當理由的舉證責任屬于納稅人，稅務(wù)機關(guān)有判斷納稅人的抗辯理由是否正當?shù)臋?quán)力。但是何謂“正當理由”，《稅收征收管理法》及實施細則均未列舉，因此稅務(wù)機關(guān)有一定自由裁量空間。

　　二、不同稅收類型中的“正當理由”辨析
　　（一）流轉(zhuǎn)稅
　　流轉(zhuǎn)稅的征稅對象是生產(chǎn)流通領(lǐng)域納稅人銷售特定產(chǎn)品或服務(wù)的銷售額或增值額。而特定產(chǎn)品或服務(wù)的銷售額或增值額只有在交易中才能確定。納稅人申報流轉(zhuǎn)稅時“計稅依據(jù)明顯偏低”是指出現(xiàn)與市場相同或近似商品或服務(wù)相比交易金額明顯偏低。

　　對于“明顯偏低”的交易價格，可以認為納稅人提出的以下理由是正當?shù)模?.納稅人可以證明價格雖然明顯偏低，但仍是雙方獨立交易達成的結(jié)果，在交易中雙方意思表示真實，未發(fā)生欺詐、脅迫、賣方重大誤解等導(dǎo)致意思表示不真實的情況，也沒有雙方惡意串通等導(dǎo)致合同無效的情況。達成偏低的交易價格是因為賣方低估了商品的價值。如果買賣雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他利害關(guān)系，則不能認為是獨立交易。例如，如果本案中A、B企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則不能認為拍賣達成明顯偏低價格是獨立交易的結(jié)果。

　　2.雖然不是獨立交易，但是有稅法政策依據(jù)支持豁免納稅人的全部或部分義務(wù)。例如根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號），個人以離婚財產(chǎn)分割、贈與特定親屬、贈與撫養(yǎng)人或贍養(yǎng)人方式無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，免征營業(yè)稅。此類贈與中雖然交易價格為零，符合“價格明顯偏低”的條件，也不是獨立交易，但是稅務(wù)機關(guān)無權(quán)核定交易價格。

　　（二）行為稅
　　行為稅的征稅對象是特定行為所指向的標的財產(chǎn)價格。這個價格也是在交易中形成的，例如應(yīng)稅合同印花稅的計稅依據(jù)是合同金額，土地增值稅的計稅依據(jù)是根據(jù)交易價格減除成本費用后的增值額。因此，對于行為稅計稅依據(jù)明顯偏低的，對納稅人提出理由是否正當?shù)呐袛嗯c流轉(zhuǎn)稅類似。

　　（三）財產(chǎn)稅
　　財產(chǎn)稅的征稅對象是特定財產(chǎn)的價值，與流轉(zhuǎn)稅的計稅基礎(chǔ)——交易價格相比，特定財產(chǎn)的價值不受交易雙方對交易財產(chǎn)價格估計的影響，如果交易價格明顯背離財產(chǎn)價值，稅務(wù)機關(guān)可以通過資產(chǎn)評估或與相同條件下其他類似商品比較等方式確定其計稅依據(jù)。在歷史成本或購置價格嚴重背離特定財產(chǎn)的公允價值時，納稅人不能再以獨立交易作為正當理由。例如本案中B企業(yè)不能以雙方屬于獨立交易為由以明顯不合理的購入價計算繳納房產(chǎn)稅，因為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)不是交易價格，而是房產(chǎn)原值，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，如果房產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)認為房產(chǎn)原值不實，可以參考同時期的同類房產(chǎn)核定。

　　在財產(chǎn)稅征收過程中，納稅人提出的唯一可以被認為正當?shù)睦碛墒牵赫鞫愗敭a(chǎn)的實際價值達不到稅務(wù)部門認定的程度。例如本案中如果B企業(yè)收購的房產(chǎn)已經(jīng)因為不堪使用或環(huán)境惡劣而減損了商業(yè)價值，則B企業(yè)可以此作為理由抗辯稅務(wù)機關(guān)的核定征收結(jié)果。

　　（四）企業(yè)所得稅
　　企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是企業(yè)的所得，即經(jīng)濟利益凈流入。而交易價格明顯偏低會影響賣方的銷售收入，并間接影響賣方的應(yīng)納稅所得額。但是對于買方而言，偏低的交易價格購進貨物或服務(wù)，其計稅基礎(chǔ)也偏低，將來再銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本或計提折舊、攤銷時能夠稅前列支的金額小，因此總體上只是推遲而非減少了納稅義務(wù)。例如，本案中A企業(yè)以1.3億元的低價轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，B企業(yè)購進后，此項房產(chǎn)也僅能以1.3億元而非市場公允價值入賬并計提折舊、攤銷。因此A少承擔的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)實際上轉(zhuǎn)由B承擔。由于交易價格偏低理論上不會對稅收利益造成永久損害，企業(yè)所得稅可以認可的合理理由的判斷標準比流轉(zhuǎn)稅寬松的多，主要包括以下理由：
　　1.符合獨立交易原則。關(guān)于這一理由的內(nèi)涵，前文已述。實際上只要符合獨立交易原則，稅務(wù)機關(guān)即應(yīng)當承認市場的有效性，不應(yīng)核定計稅依據(jù)。
 
　　2.適用特殊性稅務(wù)處理。實踐中許多資產(chǎn)或負債，尤其是房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其賬面價值與公允價值相比可能明顯偏低，如果企業(yè)重組或資產(chǎn)劃撥符合條件，則交易雙方可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，即按照交易標的的賬面價值而非公允價值轉(zhuǎn)讓并不確認損益。這一點與流轉(zhuǎn)稅不同，因為流轉(zhuǎn)稅并不存在特殊性稅務(wù)處理，納稅人也不能以企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理作為流轉(zhuǎn)稅計稅依據(jù)明顯偏低的申辯理由。

　　3.實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)﹝2009﹞2號）第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。因此即使發(fā)生在境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的交易不具有獨立交易的性質(zhì)，只要稅負相同，原則上稅務(wù)機關(guān)不對交易價格進行調(diào)整。需要注意的是，在以下兩種情況中該項理由不成立：（1）交易中有一方或一方以上位于境外；（2）交易各方的實際稅負不相同，如一方是普通企業(yè)而另一方享受稅率減免優(yōu)惠，或一方盈利而另一方有可稅前彌補的虧損。

　　4.具有合理商業(yè)目的?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。因此，如果企業(yè)能證明自己的行為具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機關(guān)就不應(yīng)調(diào)整。

　　三、結(jié)論
　　從《稅收征收管理法》第35條的表述可以看出，在申報的計稅依據(jù)明顯偏低的情況下，證明存在正當理由的舉證責任由納稅人承擔，因此納稅人在提出申辯理由的同時還應(yīng)當舉證證明理由確實存在。所以，納稅人在交易中應(yīng)當注意保存合同、付款憑證、發(fā)票、談判記錄等相關(guān)書證，以佐證申辯理由的真實性。

　　從稅務(wù)機關(guān)的角度看，針對不同的稅種，納稅人提出的理由是否正當不可一概而論。例如本案，A企業(yè)如果和B企業(yè)同屬境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，則稅務(wù)機關(guān)可以不調(diào)整企業(yè)所得稅計稅依據(jù)，但是仍然可能調(diào)整流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。就其判斷標準而言，財產(chǎn)稅中的正當理由范圍最窄，因為財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是財產(chǎn)的客觀價值而非交易價格；流轉(zhuǎn)稅和行為稅中的正當理由范圍次之，需要納稅人證明交易具有獨立性或交易雖不具有獨立性但有法定的豁免理由；企業(yè)所得稅的正當理由范圍最為寬大。因此，稅務(wù)機關(guān)在開展核定計稅依據(jù)的實踐中應(yīng)當注意區(qū)分不同稅種評價納稅人申辯理由的正當性。