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      深度解析《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例(修訂草案征求意見稿)》:八大亮點(diǎn)和五處不足
     發(fā)布時(shí)間:2018/12/19    來(lái)源:   閱讀次數(shù):1402
     

      近日,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(修訂草案征求意見稿),對(duì)現(xiàn)行條例修改25條,刪除19條,新增19條。征求意見稿體現(xiàn)了三大指導(dǎo)思想:一是保障綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制度順利實(shí)施,明確稅制基本要素;二是按照既要方便納稅人、又要加強(qiáng)征管的原則,理順稅收征管流程,簡(jiǎn)便征管措施;三是將實(shí)踐中的成熟做法上升為行政法規(guī),完善相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過(guò)深入研究,華稅擇取其中八大亮點(diǎn)與五處不足,并針對(duì)不足之處提出修改建議,與讀者一同探討。

      亮點(diǎn)一:吸引人才——境外人士個(gè)稅優(yōu)惠政策延續(xù)

      新個(gè)稅法中修改了中國(guó)稅收居民的判斷標(biāo)準(zhǔn)。即在中國(guó)境內(nèi)有住所,或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的個(gè)人,為居民個(gè)人。相比于舊的個(gè)稅法,判斷稅收居民個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)從一年縮短至國(guó)際慣例的183天。

      征求意見稿規(guī)定,在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的居民個(gè)人,在境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿五年的,或滿五年但其間有單次離境超過(guò)30天情形的,其來(lái)源于中國(guó)境外的所得,經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,可以只就由中國(guó)境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織或者居民個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅。這就是外商俗稱的“五年豁免”和“坐月子條款”。

      該稅收優(yōu)惠可以總結(jié)為:

    具體情形源于境外所得源于境內(nèi)所得無(wú)住所:
    ①境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿五年
    ②滿五年但其間有單次離境超過(guò)30天中國(guó)境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織或者居民個(gè)人支付的境外企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織或者居民個(gè)人支付的七項(xiàng)所得,不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi),均為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得 納稅向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,無(wú)需納稅納稅

      在華工作的外籍人士(包括港澳臺(tái))只要符合上述“五年豁免”或“坐月子條款”,就可以使稅收居民的計(jì)算重新歸零,且該動(dòng)作可以每五年重復(fù)一次。寬免政策的延續(xù),體現(xiàn)了立法部門對(duì)于國(guó)際人才引進(jìn)的鼓勵(lì)。穩(wěn)定原有的外籍人士的優(yōu)惠稅收政策,有利于加強(qiáng)我國(guó)吸引國(guó)際人才的競(jìng)爭(zhēng)力。

      亮點(diǎn)二:專項(xiàng)附加扣除征管細(xì)化,部門協(xié)作方便納稅人

      征求意見稿明確了專項(xiàng)附加扣除的辦理方式,即:(1)取得工資薪金所得的納稅人,可以提供信息由扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳時(shí)辦理;(2)取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的納稅人,應(yīng)當(dāng)在匯算清繳時(shí)辦理(第三十六條)。其中第一條對(duì)廣大工薪階層而言便利不少,免去了自主申報(bào)多頭跑的麻煩。但是在征管上征求意見稿同時(shí)明確納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限留存與納稅有關(guān)的資料備查(第四十一條);并且賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照一定比例對(duì)納稅人提供的專項(xiàng)附加扣除信息進(jìn)行抽查的權(quán)力;在匯算清繳期結(jié)束前發(fā)現(xiàn)納稅人報(bào)送信息不實(shí)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令納稅人予以糾正,在當(dāng)年匯算清繳期結(jié)束前,再次發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題的,稅務(wù)機(jī)關(guān)依法予以處罰(第四十二條)。

      其次,為了進(jìn)一步方便納稅人,征求意見稿明確專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的部門協(xié)作配合制度,明確公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供專項(xiàng)附加扣除相關(guān)的信息,納稅人經(jīng)常居住地、戶籍所在地的公安派出所、居民委員會(huì)、村民委員會(huì)等專項(xiàng)附加扣除涉及的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)專項(xiàng)附加扣除相關(guān)信息(第四十四條)。此舉切合“放管服”改革的要求,無(wú)需納稅人奔波于各政府部門、金融機(jī)構(gòu),為了獲得一紙證明而勞心勞力。

      亮點(diǎn)三:扣除范圍具體化、確定化并留有兜底

      征求意見稿第十三條第一款對(duì)“其他扣除”作出了列舉式規(guī)定,至此,個(gè)稅扣除項(xiàng)目較為明晰,結(jié)合新個(gè)稅法,可以總結(jié)為:

      1.專項(xiàng)扣除:居民個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金;

      2.專項(xiàng)附加扣除:子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息/住房租金、贍養(yǎng)老人支出;

      3.其他扣除:個(gè)人繳付符合規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金,個(gè)人購(gòu)買符合規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的支出;

      4.兜底:國(guó)務(wù)院規(guī)定可以扣除的其他項(xiàng)目。

      其他扣除的范圍在意料之中,將此前相關(guān)稅收政策吸收進(jìn)入條例,提升了這些政策的法律效力:年金政策見財(cái)稅〔2013〕103號(hào)等,商業(yè)健康保險(xiǎn)政策見財(cái)稅〔2017〕39號(hào)等,商業(yè)稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)政策見財(cái)稅〔2018〕22號(hào)等。附加扣除的具體規(guī)則在《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法(征求意見稿)》中較為詳細(xì),在此并不贅述。同時(shí),征求意見稿對(duì)其他扣除范圍留有兜底,以應(yīng)對(duì)新的情況。

      亮點(diǎn)四:反避稅條款細(xì)化,個(gè)人反避稅力度加強(qiáng)

      針對(duì)新個(gè)稅法引入的反避稅條款,《個(gè)稅法實(shí)施條例意見稿》對(duì)相關(guān)條款與概念進(jìn)行了細(xì)化:

      1.明確獨(dú)立交易原則的定義,即沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則(第二十五條第三款);同時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了界定(第二十五條第一款、第二款);

      2.明確受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則中的“控制”、“稅負(fù)明顯偏低”等關(guān)鍵定義;同時(shí)規(guī)定,對(duì)于居民個(gè)人或者居民企業(yè)能夠提供資料證明其控制的企業(yè)滿足國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定條件的情況,可免予納稅調(diào)整(第二十六條);

      3.明確一般反避稅規(guī)則中所稱“不具有合理商業(yè)目的”,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的(第二十七條)。

      反避稅條款作為新個(gè)稅法改革的一個(gè)亮點(diǎn),其背后的深意正在被挖掘出來(lái)。未來(lái),在稅務(wù)嚴(yán)征嚴(yán)管的形勢(shì)下,個(gè)人、企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)避稅與反避稅的爭(zhēng)斗將日趨頻繁,正確理解法律,回避不當(dāng)?shù)幕I劃手段,才是正當(dāng)?shù)幕I劃之道。

      亮點(diǎn)五:?jiǎn)⒂脗€(gè)人納稅人識(shí)別號(hào)與實(shí)名辦稅

      新個(gè)稅法施行的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制是受到關(guān)注的重點(diǎn),也引發(fā)了實(shí)務(wù)界人士的擔(dān)憂,當(dāng)下個(gè)稅征管制度恐不能適應(yīng)稅制巨變。因此,本次征求意見稿用接近一半的篇幅來(lái)完善新個(gè)稅法下的稅收征管規(guī)定。

      1.增加個(gè)人實(shí)名辦稅和使用納稅人識(shí)別號(hào)有關(guān)要求。明確了個(gè)人應(yīng)當(dāng)憑納稅人識(shí)別號(hào)實(shí)名辦稅,對(duì)沒有中國(guó)公民身份號(hào)碼的個(gè)人在首次發(fā)生納稅義務(wù)時(shí),由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)。明確個(gè)人首次取得應(yīng)稅所得或者首次辦理納稅申報(bào)時(shí),應(yīng)當(dāng)向扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供納稅人識(shí)別號(hào)及與納稅有關(guān)的信息(第三十二條)。

      2.明確在特殊情形下可指定扣繳義務(wù)人??紤]到目前向個(gè)人取得所得的形式和渠道較為復(fù)雜,實(shí)施條例規(guī)定國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門可以指定掌握所得信息并且對(duì)所得取得過(guò)程有控制權(quán)的單位為扣繳義務(wù)人(第三十二條第四款)。

      啟用個(gè)人納稅人識(shí)別號(hào)與實(shí)名辦稅是保障稅源、加強(qiáng)征管的重要措施。指定扣繳義務(wù)人與扣繳義務(wù)人預(yù)扣、代扣辦法較為特殊,國(guó)家稅務(wù)總局在個(gè)稅實(shí)施條例正式頒布后定會(huì)出臺(tái)配套文件,提供具體操作指引。

      亮點(diǎn)六:簡(jiǎn)化匯算清繳適用,降低稅收遵從成本

      本次征求意見稿明確了綜合所得辦理匯算清繳情形,即對(duì)于取得兩處以上綜合所得,或有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得的個(gè)人,其收入減除專項(xiàng)扣除(“三險(xiǎn)一金”)后超過(guò)6萬(wàn)元的應(yīng)辦理匯算清繳(第三十三條)。對(duì)于只取得一處工資薪金所得的納稅人,可在日常預(yù)繳環(huán)節(jié)繳納全部稅款的,不需辦理匯算清繳。匯算清繳的具體辦法,將由稅務(wù)總局另行制定。

      在新個(gè)稅法頒布時(shí),社會(huì)、業(yè)界認(rèn)為匯算清繳將大大增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量,不利于提高稅收征管效率,恐面臨實(shí)施困難。征求意見稿則簡(jiǎn)化了匯算清繳的適用情形,規(guī)定工資薪金收入單一的情況下無(wú)需辦理匯算清繳。由于我國(guó)以工資薪金為單一收入來(lái)源的工薪階層占據(jù)納稅人的較大比例,因此這樣的規(guī)定是貼合我國(guó)實(shí)際情況的,可以降低稅收遵從成本,提高征管效率。但是從另一方面講,個(gè)人的義務(wù)減輕,意味著企業(yè)扣繳義務(wù)人的工作量加大,在實(shí)施條例正式施行后,企業(yè)財(cái)會(huì)人員的工作將更加繁瑣,不得不說(shuō)是對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員的挑戰(zhàn)。

      亮點(diǎn)七:提供信息不實(shí)將面臨聯(lián)合懲戒

      由于信息不對(duì)稱的情況,稅務(wù)機(jī)關(guān)在現(xiàn)階段難以完全掌握個(gè)人專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及其他扣除的信息,因此在個(gè)人申報(bào)納稅過(guò)程中很大程度依賴納稅人的稅法遵從度。

      為了防止納稅人弄虛作假,損害國(guó)家稅收,本次征求意見稿第四十二條賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查糾錯(cuò)、實(shí)施稅務(wù)處罰的權(quán)利,即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照一定比例對(duì)納稅人提供的專項(xiàng)附加扣除信息進(jìn)行抽查。在匯算清繳期結(jié)束前發(fā)現(xiàn)納稅人報(bào)送信息不實(shí)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令納稅人予以糾正,并通知扣繳義務(wù)人;在當(dāng)年匯算清繳期結(jié)束前再次發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題的,依法對(duì)納稅人予以處罰,并根據(jù)情形納入有關(guān)信用信息系統(tǒng),按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定實(shí)施聯(lián)合懲戒。

      在此需要提醒讀者,提供信息需要真實(shí),否則納入失信人名單寸步難行,不僅有被多部門聯(lián)合懲戒的風(fēng)險(xiǎn),更有嚴(yán)重的稅務(wù)行政處罰在等待。

      亮點(diǎn)八:涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)迎來(lái)全新業(yè)務(wù)與挑戰(zhàn)

      域外經(jīng)驗(yàn)告訴我們,個(gè)人自主納稅申報(bào)不僅可以提升個(gè)人稅法遵從度,提升國(guó)家整體稅收征管水平,而且可以促進(jìn)涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)的發(fā)展,一舉多得。

      本次征求意見稿第三十九條新增規(guī)定,納稅人可以委托扣繳義務(wù)人或者其他單位和個(gè)人辦理匯算清繳。從此條文可以預(yù)見,大量日常的個(gè)稅匯算清繳業(yè)務(wù)將促進(jìn)我國(guó)涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)的發(fā)展,對(duì)于稅務(wù)師、稅務(wù)律師而言是一次機(jī)遇。

      與此同時(shí),我國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則也對(duì)涉稅中介服務(wù)機(jī)構(gòu)弄虛作假、協(xié)助納稅人虛假申報(bào)的行為作出了懲戒規(guī)定,即,稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī),造成納稅人未繳或者少繳稅款的,除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外,對(duì)稅務(wù)代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。因此,涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)未來(lái)在向個(gè)人提供納稅咨詢服務(wù)、納稅代理服務(wù)時(shí),務(wù)必要恪守稅法底線。

      囿于篇幅,《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例(修訂草案征求意見稿)》的諸多亮點(diǎn)不能一一展開與讀者細(xì)說(shuō),僅擇取八大亮點(diǎn)以饗讀者。但是,我們也認(rèn)識(shí)到本次征求意見稿并非完美,仍留存的一些不足需要集思廣益來(lái)解決。經(jīng)過(guò)深入研究,我們提出五處不足,與讀者探討。

      不足一:?jiǎn)渭円阅晔杖胱鳛楹硕ㄕ魇湛剂恳蛩厍啡焙戏?、合理?/strong>

      近期影視行業(yè)的稅務(wù)風(fēng)波牽涉到的一個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題是稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用核定征收權(quán),導(dǎo)致國(guó)家稅款受到損失。旋即征求意見稿第三十八條便對(duì)此作出規(guī)定:對(duì)年收入超過(guò)國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定數(shù)額的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè),稅務(wù)機(jī)關(guān)不得采取定期定額、事先核定應(yīng)稅所得率等方式征收個(gè)人所得稅。

      從條文詞句來(lái)看,“稅務(wù)機(jī)關(guān)不得······”可謂言辭激烈,是實(shí)施條例征求意見稿中唯一對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的約束,使人為之振奮。但是細(xì)品之后,我們認(rèn)為該條單純以年收入作為核定征收的門檻,實(shí)則欠缺合法、合理性。

      《稅收征管法》第三十五條規(guī)定,納稅人有下列情形之一的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設(shè)置帳簿,但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全,難以查帳的;(五)發(fā)生納稅義務(wù),未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào),逾期仍不申報(bào)的;(六)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低,又無(wú)正當(dāng)理由的。

      《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號(hào))第七條規(guī)定,有下列情形之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取核定征收方式征收個(gè)人所得稅:(一)企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)法規(guī)應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的;(二)企業(yè)雖設(shè)置賬簿,但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全,難以查賬的;(三)納稅人發(fā)生納稅義務(wù),未按照法規(guī)的期限辦理納稅申報(bào),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào),逾期仍不申報(bào)的。

      可見,年收入標(biāo)準(zhǔn)并不是法律、現(xiàn)行政策規(guī)定的核定征收標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)超過(guò)年收入標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不得采取核定征收不僅背離了上位法《稅收征管法》的規(guī)定,與現(xiàn)行的政策亦不相符合,實(shí)則欠缺合法性、合理性。因此,我們建議立法者應(yīng)當(dāng)慎重考慮該條的必要性。

      不足二:部分扣除不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)有違稅法公平原則

      本次征求意見稿第十三條第二款規(guī)定,專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除,一個(gè)納稅年度扣除不完的,不結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。該條也引起了一些爭(zhēng)議。

      從條文設(shè)計(jì)來(lái)看,個(gè)稅法實(shí)施條例參考了企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定,有意將企業(yè)所得稅中的一些做法“嫁接”到個(gè)人所得稅當(dāng)中。但是,企業(yè)所得稅規(guī)定職工教育經(jīng)費(fèi)支出、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出(企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定)以及符合條件的捐贈(zèng)支出(財(cái)稅〔2018〕15號(hào)文規(guī)定),準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,而個(gè)人所得稅中的專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除卻只能在當(dāng)年扣除,就顯得有違稅法公平。

      量能課稅原則是稅法公平原則的法律體現(xiàn),要求稅收的征納應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間的公平分配,使所有的納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。如果說(shuō)個(gè)稅各類扣除不是據(jù)實(shí)扣除是考慮到征管水平、地區(qū)經(jīng)濟(jì)水平的差異而對(duì)量能課稅原則作出的限制,那么在企業(yè)所得稅支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除規(guī)定在先的情況下,不允許個(gè)人所得稅扣除向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)則顯得毫無(wú)道理。

      因此,我們建議允許個(gè)人專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除,或者退一步講,在限定的期限內(nèi)(五年)可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

      不足三:捐贈(zèng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)違背個(gè)稅征管原理

      本次征求意見稿新增了視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)規(guī)定,即個(gè)人發(fā)生非貨幣資產(chǎn)交換,以及將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、投資等用途的,除另有規(guī)定以外,應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)并繳納個(gè)人所得稅。這條引起了廣泛議論,認(rèn)為“視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”之規(guī)定有違背個(gè)稅法之嫌。

      第一,“視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”之規(guī)定對(duì)個(gè)稅法第二條個(gè)人所得稅征收范圍的擴(kuò)大解釋,違背了稅收法定原則的要求,應(yīng)當(dāng)取消。根據(jù)稅收法定原則,征稅主體、納稅主體、征稅對(duì)象、稅率等稅收基本要素,只能由立法機(jī)關(guān)通過(guò)法律來(lái)規(guī)范,行政機(jī)關(guān)(如國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等),無(wú)權(quán)在法律規(guī)定的征稅對(duì)象以外,進(jìn)行征稅。

      第二,“捐贈(zèng)”視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓亦不符合個(gè)人所得稅法的基本邏輯。捐贈(zèng)行為中的捐贈(zèng)者(轉(zhuǎn)讓方)在捐贈(zèng)活動(dòng)中,本身并無(wú)所得,相反,受贈(zèng)方才存在實(shí)際所得。條例草擬者不向“受贈(zèng)方”征收個(gè)人所得稅,體現(xiàn)了人文關(guān)懷,但是對(duì)捐贈(zèng)者征收個(gè)人所得稅,不僅不符合個(gè)稅法第二條的規(guī)定,而且與個(gè)人所得稅的制定邏輯不符。

      第三,個(gè)人捐贈(zèng)“視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”違背個(gè)人所得稅征稅原理?!耙曂?cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”最初見于增值稅、企業(yè)所得稅的規(guī)定,究其原因是企業(yè)的核心特征是營(yíng)利性,因此其“發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途”的行為,不可避免地牽涉到企業(yè)經(jīng)營(yíng)。即便是企業(yè)進(jìn)行的捐贈(zèng),或多或少可以增加企業(yè)商譽(yù),而商譽(yù)是企業(yè)重要的無(wú)形資產(chǎn)。而個(gè)人所得稅法中的“個(gè)人”并非全然如此,不具有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的個(gè)人實(shí)則占多數(shù),而對(duì)其捐贈(zèng)等行為視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,加重其稅收負(fù)擔(dān),是違背個(gè)人所得稅征稅原理的。

      我們建議,考慮到取消“視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”規(guī)定的可能性較小,可以對(duì)主體進(jìn)行限制,將“個(gè)人”限定為“個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個(gè)人合伙人以及其他從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人”,對(duì)非從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人發(fā)生非貨幣資產(chǎn)交換,以及將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、投資等用途的,除另有規(guī)定以外,不視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。

      不足四:現(xiàn)行個(gè)人公益慈善事業(yè)全額稅前扣除規(guī)定的效力存疑

      修訂后的個(gè)稅法第六條第三款規(guī)定:“國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的,從其規(guī)定”,可見個(gè)人公益慈善捐贈(zèng)稅前全額扣除的規(guī)定只能由國(guó)務(wù)院規(guī)定,國(guó)務(wù)院各部門制定的部門規(guī)章、各級(jí)地方政府制定的地方法規(guī)均不適格。

      而當(dāng)下現(xiàn)行有效的規(guī)定,既有國(guó)務(wù)院財(cái)政部、稅務(wù)主管部門制定的部門規(guī)章,例如財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕60號(hào)),也有各地方制定的地方法規(guī),例如杭州市人民政府辦公廳《關(guān)于鼓勵(lì)社會(huì)力量興辦養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)的實(shí)施意見(試行)》(杭政辦〔2014〕3號(hào))、無(wú)錫市人民政府《關(guān)于進(jìn)一步完善農(nóng)村義務(wù)教育管理體制的通知》(錫政發(fā)〔2002〕235號(hào))等。這些政策嚴(yán)格意義上講都是違背個(gè)稅法的要求的。

      因此,為了落實(shí)稅收法定原則要求,減少地方政府對(duì)稅收事務(wù)的不當(dāng)干預(yù),應(yīng)當(dāng)規(guī)定由各級(jí)地方政府頒布的對(duì)個(gè)人公益慈善事業(yè)全額稅前扣除的規(guī)定不再繼續(xù)執(zhí)行,而對(duì)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅收主管部門制定的政策文件,在新的行政法規(guī)制定前,繼續(xù)執(zhí)行。

      不足五:納稅申報(bào)地點(diǎn)需要實(shí)施條例確定

      本次征求意見稿第三十五條講納稅申報(bào)地點(diǎn)及相關(guān)事項(xiàng)的管理辦法授權(quán)國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門制定?,F(xiàn)行納稅人辦理納稅申報(bào)的地點(diǎn)具體規(guī)定于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)>的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào))第十條。我們認(rèn)為,納稅地點(diǎn)作為課稅要素之一,應(yīng)當(dāng)予以明確,因此建議在本次實(shí)施條例修訂中增加該條款。

      此外,由于在綜合申報(bào)模式下,納稅人可能會(huì)從不同地區(qū)取得不同稅目的應(yīng)稅收入,納稅人將根據(jù)其自身的便利和節(jié)約成本的原則來(lái)選擇一處合法的納稅地點(diǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)、繳稅及退稅等事項(xiàng)的辦理。為了避免不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)相互推諉、推卸責(zé)任、消極辦理退稅等不正當(dāng)情形的發(fā)生,有必要在實(shí)施條例中以具體規(guī)定的方式明確稅務(wù)機(jī)關(guān)不得拒絕的法定職責(zé),為充分保障納稅人合法權(quán)益提供支撐。

      因此,建議修改如下:(一)在中國(guó)境內(nèi)有任職、受雇單位的,向任職、受雇單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào);(二)在中國(guó)境內(nèi)有兩處或者兩處以上任職、受雇單位的,選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào);(三)在中國(guó)境內(nèi)無(wú)任職、受雇單位,年所得項(xiàng)目中有經(jīng)營(yíng)所得的,向其中一處實(shí)際經(jīng)營(yíng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào);(四)在中國(guó)境內(nèi)無(wú)任職、受雇單位,年所得項(xiàng)目中無(wú)經(jīng)營(yíng)所得的,向戶籍所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

      在中國(guó)境內(nèi)有戶籍,但戶籍所在地與中國(guó)境內(nèi)經(jīng)常居住地不一致的,選擇并固定向其中一地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。在中國(guó)境內(nèi)沒有戶籍的,向中國(guó)境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

      納稅人依法選擇某一納稅地點(diǎn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)、繳稅及退稅等事項(xiàng)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)不得拒絕。

      綜上所述,本次公布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例(修訂草案征求意見稿)》亮點(diǎn)與不足并存,瑕瑜互見。我們期待正式實(shí)行的個(gè)稅實(shí)施條例能夠采納各方意見,彌補(bǔ)不足。

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