國家稅務(wù)總局頒布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》后，“資產(chǎn)透明”“富豪全球資產(chǎn)大起底”“高凈值人士資產(chǎn)裸奔”等標(biāo)題和字眼充斥各種各樣的媒體。風(fēng)聲鶴唳之下，部分高凈值人士也出現(xiàn)了CRS焦慮癥狀……

　　CRS在中國稅收征管程序中如何定位？它對(duì)有海外資產(chǎn)的高凈值人士的影響體現(xiàn)在什么地方？本文將對(duì)此一一分析。

　　一、CRS在稅收征管程序中的定位

　　1、中國稅收征管程序

　　中國稅收征管程序的法律依據(jù)是《稅收征管法》及相關(guān)法規(guī)和規(guī)范性文件。由于中國境內(nèi)稅收長期是以間接稅為核心，所占稅收比重較大，而個(gè)稅的比重極小，因此過去和現(xiàn)在境內(nèi)稅收征管程序一直以來是以企事業(yè)單位為管理重心的征管模式，即“管戶”模式，而針對(duì)自然人的稅收征管體系暫未建立。

　　自然人的涉稅信息包括主體身份信息、收入類信息，其中收入類信息包括提供勞務(wù)、商品交易的銷售額等積極收入和股息、紅利、利息等各種消極收入信息。該類信息因?yàn)槭芙Y(jié)算方式靈活、自然人流動(dòng)性強(qiáng)，跨區(qū)域收入多，個(gè)人聯(lián)系方式易變化等因素的影響，導(dǎo)致自然人的涉稅信息十分隱蔽和繁雜，信息不對(duì)稱現(xiàn)象在自然人的稅收征管實(shí)踐中顯得更加突出。

　　根據(jù)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》的規(guī)定，對(duì)自然人按收入和資產(chǎn)實(shí)行分類管理。2016年，以稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)局為主，集中開展高收入高凈值納稅人風(fēng)險(xiǎn)分析，運(yùn)用第三方涉稅信息對(duì)納稅申報(bào)情況進(jìn)行比對(duì)，區(qū)分不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)分別采取風(fēng)險(xiǎn)提示、約談評(píng)估、稅務(wù)稽查等方式進(jìn)行差別化應(yīng)對(duì)，有效防范和查處逃避稅行為。順應(yīng)直接稅比重逐步提高、自然人納稅人數(shù)量多、管理難的趨勢(shì)，從法律框架、制度設(shè)計(jì)、征管方式、技術(shù)支撐、資源配置等方面構(gòu)建以高收入者為重點(diǎn)的自然人稅收管理體系。稅務(wù)總局、省級(jí)稅務(wù)局集中開展對(duì)高收入納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析，將分析結(jié)果推送相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)做好應(yīng)對(duì)，不斷提高自然人稅收征管水平。

　　2018年實(shí)現(xiàn)征管數(shù)據(jù)向稅務(wù)總局集中，建成自然人征管系統(tǒng)，并實(shí)現(xiàn)與個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)互聯(lián)互通。到2020年使我國稅收征管信息系統(tǒng)居于國際先進(jìn)行列。

　　2、CRS在境內(nèi)稅收征管程序中的定位

　　《多邊稅收征管互助公約》規(guī)定了情報(bào)交換、稅款追繳和文書送達(dá)三種稅收征管協(xié)助形式，但允許締約方對(duì)稅款追繳和文書送達(dá)作出保留。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈多邊稅收征管互助公約〉生效執(zhí)行的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第4號(hào)）的規(guī)定，考慮到我國現(xiàn)有法律制度及稅收征管實(shí)際，我國在《公約》批準(zhǔn)書中對(duì)稅款追繳和文書送達(dá)（包括郵寄文書）作出了保留。因此，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是與其他締約方開展情報(bào)交換協(xié)助。

　　情報(bào)交換是當(dāng)前國際稅收征管協(xié)助的主要形式，指締約方稅務(wù)機(jī)關(guān)之間交換涉稅信息或開展稅務(wù)檢查合作，包括專項(xiàng)情報(bào)交換、自動(dòng)情報(bào)交換、自發(fā)情報(bào)交換、同期稅務(wù)檢查和境外稅務(wù)檢查。我國國內(nèi)法中已對(duì)如何開展情報(bào)交換作了詳細(xì)規(guī)定，在實(shí)踐中，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)一直按照國際通行標(biāo)準(zhǔn)對(duì)外開展情報(bào)交換工作，能夠按照《多邊稅收征管互助公約》規(guī)定執(zhí)行相關(guān)條款。

　　中國實(shí)施CRS后，將獲取境內(nèi)稅收居民在境外的各類金融賬戶涉稅信息，也即從第三方獲取涉稅信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)將充分運(yùn)用該第三方涉稅信息對(duì)稅收居民的納稅申報(bào)情況進(jìn)行比對(duì)，識(shí)別出不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，分別向稅收居民采取風(fēng)險(xiǎn)提示、約談評(píng)估、稅務(wù)稽查等方式進(jìn)行差別化應(yīng)對(duì)，有效防范和查處逃避稅行為。

　　因此，CRS在境內(nèi)稅收征管程序中的定位就是涉稅情報(bào)交換，從第三方獲取中國稅收居民在境外的財(cái)產(chǎn)信息，為境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管提供了線索，CRS本身并不代表必然的稅款追繳和文書送達(dá)。

　　二、以稅收征管程序的視角評(píng)價(jià)CRS對(duì)境內(nèi)高凈值人士的影響

　　1、對(duì)境內(nèi)高凈值人士境外金融資產(chǎn)的影響

　　長期以來，在境內(nèi)的稅收征管實(shí)踐中，查處自然人偷逃稅的案源通常來自實(shí)名舉報(bào)。在實(shí)名舉報(bào)時(shí)，涉稅信息一般比CRS交換的金融資產(chǎn)信息要豐富的多，而且形成收入的來龍去脈都有可能是一目了然的，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此稽查，其效率較高、效果也較明顯。反之根據(jù)第三方信息而進(jìn)行的納稅評(píng)估或稅務(wù)稽查，在過去和當(dāng)下并不是主流，這是境內(nèi)專門針對(duì)自然人的稅收征管制度缺失的現(xiàn)實(shí)狀況決定了的。

　　實(shí)施CRS后，境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收情報(bào)交換獲取的是境內(nèi)稅收居民在境外的金融資產(chǎn)信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)得到該類信息后，僅是為資產(chǎn)所有人可能的偷逃稅行為提供了一個(gè)線索。至于該資產(chǎn)所有人是否違反了境內(nèi)稅法的規(guī)定而沒有申報(bào)繳納相關(guān)稅款，則必須通過嚴(yán)格的執(zhí)法程序進(jìn)行確認(rèn)，如通過納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等方式進(jìn)行識(shí)別和確認(rèn)。

　　不論是現(xiàn)有稅務(wù)稽查程序、納稅評(píng)估程序，還是未來的自然人稅收征管程序，它都應(yīng)有一套完整的執(zhí)法流程，“以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”是其基本要求。而事實(shí)就是稅收?qǐng)?zhí)法過程中的證據(jù)，它是稅務(wù)機(jī)關(guān)決定適用稅法和其他法律的基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能根據(jù)事實(shí)即涉稅證據(jù)作出相應(yīng)的處理或處罰決定，而不是根據(jù)涉稅交流信息就作出相應(yīng)的處理或處罰決定。

　　在稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅評(píng)估、稽查的執(zhí)行程序中，面臨的工作有：

　?。?）納稅人的確定

　　將從境外第三方獲取的金融資產(chǎn)的主體進(jìn)行識(shí)別，確定其是否為納稅人。由于在中國不存在贈(zèng)與稅、遺產(chǎn)稅，個(gè)人接受直系親屬的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)一般是不存在納稅義務(wù)的，在這種稅制下，擁有境外金融資產(chǎn)的主體未必就是真正的納稅人，其可能是通過接受贈(zèng)與或繼承方式獲取的財(cái)產(chǎn)。

　?。?）應(yīng)稅收入或所得的確定

　　將從境外第三方獲取的金融資產(chǎn)信息依法識(shí)別、轉(zhuǎn)換為稅收居民的收入；并在此基礎(chǔ)上要確認(rèn)哪些為應(yīng)稅收入、應(yīng)稅所得及其應(yīng)適用的稅種、稅目、納稅義務(wù)時(shí)間等，哪些為免稅或不征稅收入。

　　在這個(gè)過程中，最重要的就是舉證責(zé)任如何分配。如果是由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，則現(xiàn)有的稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的數(shù)據(jù)信息是否支持這種比對(duì)、識(shí)別和轉(zhuǎn)換？如上世紀(jì)九十年代的個(gè)人涉稅信息是否還在稅務(wù)機(jī)關(guān)保存？身份證號(hào)碼從15位升級(jí)為18位后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)人涉稅存量信息是否會(huì)同步升級(jí)？由于個(gè)人收入具有跨地域的可能性，那么全國各地的個(gè)人涉稅息包括當(dāng)年被確認(rèn)為臨時(shí)戶的個(gè)人涉稅信息是否都還存在且全部已匯總在國家稅務(wù)總局？……

　　如果舉證責(zé)任在自然人，則這種責(zé)任分配不可能針對(duì)自然人的存量資產(chǎn)。因?yàn)橹安o法律、法規(guī)明確要求自然人保存這些涉稅證據(jù)。“法不溯及既往”是一項(xiàng)基本的法治原則。我們不能用明天和今天的規(guī)定去約束昨天的行為。這對(duì)限制國家權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，維護(hù)社會(huì)秩序的穩(wěn)定性，保護(hù)人們期待的信賴?yán)婢哂兄匾淖饔谩?

　?。?）稅款追征期的確定

　　根據(jù)《征管法》第五十二條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕326號(hào)）的規(guī)定，稅款的追征期，分為四類：

　　第一類是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任使得納稅人少繳稅款的，追征期是三年。

　　第二類是納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤，少繳稅款的，一般情況下是三年內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，可以補(bǔ)繳，特殊情況下，也就是稅款數(shù)額在十萬元以上（包括十萬元），則在五年后發(fā)現(xiàn)就不用補(bǔ)繳。

　　第三類是偷稅、抗稅、騙稅的情形，永久追征稅款，不存在所謂的追征期。

　　第四類是對(duì)納稅人按征管法六十四條第二款進(jìn)行處罰的情況下，追征期也是三年，十萬以上是五年。

　　如果沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅、抗稅、騙稅的情形，那么由于稅款追征期的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)按交換信息所確認(rèn)的未完稅收入或所得并據(jù)此征稅還是存在疑問的。

　?。?）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的確定

　　由于自然人的流動(dòng)性較大，跨區(qū)域獲取收入的情形是常態(tài)。針對(duì)CRS的交換信息，誰有權(quán)來處理這些信息？即主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確定。是經(jīng)常居住地、戶籍所在地、主要收入獲取地等地的稅務(wù)機(jī)關(guān)還是根據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)來確定？如果是主要收入獲取地，則主要收入如何識(shí)別、確認(rèn)？……

　?。?）補(bǔ)繳稅款的執(zhí)行

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)通過合法程序確定了境外金融資產(chǎn)擁有者需要補(bǔ)繳的稅款金額，但如何讓其及時(shí)地補(bǔ)繳入庫，這也是面臨的一個(gè)挑戰(zhàn)。

　　綜上分析，由于受舉證責(zé)任的分配、稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的數(shù)據(jù)信息完備程度等因素的影響，通過實(shí)施CRS而獲取的稅收居民在境外存量金融資產(chǎn)信息的識(shí)別、轉(zhuǎn)換成應(yīng)稅收入和所得將是一個(gè)十分艱巨的過程。

　　針對(duì)境內(nèi)高凈值人士的境外增量金融資產(chǎn)，由于現(xiàn)階段《稅收征管法》的修訂還未完成，針對(duì)自然人的稅收征管制度還未建立和完善，上述資產(chǎn)信息的識(shí)別、轉(zhuǎn)換也可能要走一條漫長的道路。但相對(duì)于存量資產(chǎn)的征管難度，境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)增量資產(chǎn)的執(zhí)法力度和措施肯定會(huì)得心應(yīng)手得多，畢竟相關(guān)人員境內(nèi)涉稅信息的采集難度要相對(duì)低得多，且可通過立法來解決前行中的障礙。

　　需要提醒的是：在CRS實(shí)施后，對(duì)存量資產(chǎn)影響最大的可能不僅是偷逃稅問題，而是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移境外是否觸犯外匯管制的問題，即該項(xiàng)資產(chǎn)的跨境轉(zhuǎn)移是否通過了合法的外匯審批？根據(jù)《外匯管理?xiàng)l例》第39條規(guī)定，違規(guī)將外匯轉(zhuǎn)入境外的，責(zé)令調(diào)回，并處逃匯金額30%以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處逃匯金額30%以上等值以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。這才是真正具有極強(qiáng)殺傷力的一個(gè)問題，因?yàn)樵搯栴}的識(shí)別和確認(rèn)的成本低，處罰力度可能涉及到刑責(zé)的承擔(dān)，這才是高凈值人士必須直面的一個(gè)問題。

　　2、境內(nèi)高凈值人士對(duì)待CRS應(yīng)有的態(tài)度

　　通過前述分析，境內(nèi)高凈值人士面對(duì)CRS的應(yīng)有態(tài)度是：

　?。?）認(rèn)清本質(zhì)，不要驚慌失措、病急亂投醫(yī)

　　CRS需要交換的信息已經(jīng)或正在采集，針對(duì)在海外配置的各類金融資產(chǎn)，由于已經(jīng)在各類機(jī)構(gòu)留有痕跡，沒有什么辦法可阻止境外金融資產(chǎn)信息通過情報(bào)交換至國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)。在現(xiàn)階段，任何企圖通過再次轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的方式來規(guī)避CRS的盡職調(diào)查和涉稅信息交換都是徒勞的，因?yàn)檫@屬于“沉沒成本”事項(xiàng)，只能等待境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)制度出臺(tái)。

　　按上述分析，針對(duì)境外存量金融資產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)對(duì)策略可能有：

　　第一，針對(duì)境外有金融資產(chǎn)的高凈值人士并不采取大規(guī)模查處措施并按當(dāng)時(shí)適用稅率來補(bǔ)稅，但因?yàn)橛行┚惩赓Y產(chǎn)的擁有者違反了外匯管制的相關(guān)規(guī)定，外管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)可據(jù)此讓其將資產(chǎn)調(diào)回并按一個(gè)較低的稅率補(bǔ)稅，稅款繳納完畢后即宣告“洗白”。

　　此舉一是讓國家增加了外匯儲(chǔ)備，減少了資本外流，降低了系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)；二是讓資產(chǎn)所有者的財(cái)富合法化，穩(wěn)定了人心，有利于境內(nèi)的各種民間投資行為。境外有些國家已按此方法解決資本外流和逃稅問題，值得借鑒。

　　第二，根據(jù)CRS交換的信息，采取分級(jí)、分類管理措施進(jìn)行管理；根據(jù)分級(jí)、分類標(biāo)準(zhǔn)和工作計(jì)劃，分階段、分對(duì)象對(duì)擁有境外金融資產(chǎn)且無法提供完稅證明的所有者的收入進(jìn)行納稅評(píng)估或稅務(wù)稽查，通過征管措施讓其補(bǔ)繳稅款。

　　此舉有幾個(gè)方面的問題值得思考：一是因?yàn)闅v史遺留問題而增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本；二是針對(duì)自然人的補(bǔ)繳稅款可能引發(fā)較多的行政復(fù)議和訴訟；三是針對(duì)境外資產(chǎn)的執(zhí)行難度較大。

　　當(dāng)然，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)未來如何操作，筆者無法預(yù)測(cè)，只能等待落地政策的出臺(tái)。不過筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段很多高凈值人士對(duì)CRS的過度反應(yīng)和“金三”系統(tǒng)上線之時(shí)，一些涉稅處理事項(xiàng)不規(guī)范的納稅人的反應(yīng)是類似的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)很多納稅人也在叫苦。其實(shí)，“金三”系統(tǒng)的上線運(yùn)行和CRS的實(shí)施，只是將之前那些采取強(qiáng)行硬來、赤裸裸的逃避稅行為給披露出來了，讓這些毫無技術(shù)含量、“躲貓貓”避稅的方式無地遁行、一看就穿。

　?。?）加強(qiáng)涉稅事項(xiàng)的合規(guī)處理、合理配置境外資產(chǎn)

　　CRS的本質(zhì)就是簽約各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息自動(dòng)交換，避免自然人通過跨境的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等手段逃避繳納稅款。在全面實(shí)施CRS和《稅收征管法》全面修訂實(shí)施的時(shí)代，在全球稅網(wǎng)收緊的今天，境內(nèi)高凈值人士的財(cái)富及其他信息將被大起底并推送到境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)。作為高凈值人士，其在境內(nèi)的不完稅收入的留存空間還會(huì)和過去一樣嗎？不完稅收入還能如過去一樣通過“地下錢莊”流出境外嗎？還有必要采取東躲西藏的方式來規(guī)避稅收嗎？關(guān)鍵是“躲貓貓”避稅的方式還有用嗎？

　　作為境內(nèi)高凈值人士應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，CRS實(shí)施的根本目的是要著眼于未來，即要建立中國稅收居民就包括境外資產(chǎn)在內(nèi)的各種所得主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)的制度，而不僅僅是對(duì)過去的偷逃稅行為進(jìn)行打擊。在這個(gè)前提下，高凈值人士就應(yīng)根據(jù)全球的稅收環(huán)境進(jìn)行資產(chǎn)的合理配置，應(yīng)在主要運(yùn)營資產(chǎn)所在地進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

　　如果其主要資產(chǎn)在境內(nèi)，則應(yīng)在境內(nèi)進(jìn)行合理合法的稅務(wù)籌劃，盡可能地降低稅負(fù)。而不能像過去那樣通過跨境轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等方式來規(guī)避稅收。原因就在于：一是在外匯管制下，境內(nèi)的偷稅收入是不可能合法轉(zhuǎn)移至境外的；二是就算通過非法手段轉(zhuǎn)移至境外了，但也會(huì)因?yàn)镃RS的實(shí)施給交換至境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)。對(duì)于這類增量的金融資產(chǎn)，境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會(huì)實(shí)施精準(zhǔn)打擊，嚴(yán)厲處罰。

　　合理、合法的稅務(wù)籌劃是高凈值人士全球財(cái)富布局的必然過程，機(jī)會(huì)總是留給有準(zhǔn)備的人。