甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。自營改增以來，在“甲供工程”業(yè)務(wù)的增值稅計(jì)稅方法選擇上，施工企業(yè)可以選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅（2018年5月1日前按照11%計(jì)稅征增值稅，2018年5月1日之后按照10%計(jì)征增值稅），也可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅（按照3%計(jì)稅征增值稅）。同時(shí)，根據(jù)財(cái)稅【2017】58號文件第一條的規(guī)定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，房地產(chǎn)企業(yè)必須適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，按照3%的稅率計(jì)征增值稅。然而根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號）第二條的規(guī)定，在2016年5月1日至2018年4月30日之間，“甲供工程”都是按照“稅前工程造價(jià)×（1 11%）”作為工程造價(jià)的計(jì)價(jià)依據(jù)。同時(shí)根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20號）的規(guī)定，自2018年5月1日之后，“甲供工程”都是按照“稅前工程造價(jià)×（1 10%）”作為工程造價(jià)的計(jì)價(jià)依據(jù)。當(dāng)前，有些工程審計(jì)人員在選擇簡易計(jì)稅計(jì)征增值稅的“甲供工程”涉稅審計(jì)中存在嚴(yán)重的認(rèn)識誤區(qū)：因施工企業(yè)給甲方開具3%的增值稅發(fā)票，以“稅前工程造價(jià)×（1 3%）”作為終審工程價(jià)。具體分析如下。

　?。ㄒ唬凹坠┕こ獭鄙娑悓徲?jì)中的重大誤區(qū)

　　筆者通過實(shí)踐調(diào)研顯示，在當(dāng)前“甲供工程”涉稅審計(jì)中，不少審計(jì)人員對“甲供工程”涉稅處理的稅收法律政策理解不透，存在嚴(yán)重的認(rèn)識誤區(qū)，具體存在以下認(rèn)識誤區(qū)。

　　1、認(rèn)識誤區(qū)一：甲方必須按照“稅前工程造價(jià)×（1 3%）”作為終審工程價(jià)向施工方支付工程價(jià)款。

　　2、認(rèn)識誤區(qū)二：由于“甲供工程”按照“稅前工程造價(jià)×（1 11%）”（2016年5月1日至2018年4月30日）和“稅前工程造價(jià)×（1 10%）”（自2018年5月1日之后）作為工程造價(jià)的計(jì)價(jià)依據(jù)，施工企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，按照3%向甲方開具增值稅發(fā)票，所以施工企業(yè)少繳納8%的增值稅，或者說甲方向施工企業(yè)多支付“稅前工程造價(jià)×（1 8%）”的工程款，導(dǎo)致國家財(cái)政資金的浪費(fèi)。

　　以上兩種認(rèn)識都是錯(cuò)誤的，根本不符合國家的稅收法律政策規(guī)定，如果不加以糾正，不利于建筑行業(yè)的健康發(fā)展。

　?。ǘ凹坠┕こ獭钡亩惙ń缍捌鋬?nèi)涵

　　1、“甲供工程”的稅法界定分析

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第（七）項(xiàng)第2條規(guī)定：“甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。”基于此稅法規(guī)定，要特別注意該稅法條款中的“發(fā)包方”、“全部或部分”、“材料”和“動(dòng)力”四個(gè)詞。具體理解如下：

　?。?）“發(fā)包方”的理解

　　在建筑發(fā)包實(shí)踐中，“發(fā)包方”包括一下三方面：

　　一是業(yè)主發(fā)包給總承包方時(shí)，如果業(yè)主自行采購建筑工程中的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力的情況，則業(yè)主是“發(fā)包方”；

　　二是總承包方發(fā)包給專業(yè)分包人時(shí)，如果總承包方自行采購專業(yè)分包建筑工程中的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力的情況，則總承包方是“發(fā)包方”；

　　三是總承包方或?qū)I(yè)分包方發(fā)包給勞務(wù)公司或包工頭（自然人）時(shí)，如果總承包方或?qū)I(yè)分包方自行采購建筑工程中的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力的情況，則總承包方或?qū)I(yè)分包人是“發(fā)包方”。

　?。?）“全部或部分”的理解

　　如果發(fā)包方針對發(fā)包的建筑工程自購的材料為零的現(xiàn)象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“發(fā)包方”對發(fā)包的建筑工程自購的設(shè)備、材料、動(dòng)力為零，包工包料工程不是“甲供工程”?！叭炕虿糠帧笔侵敢韵氯矫娴暮x：

　　一是承包方承包的建筑工程中的設(shè)備、材料、動(dòng)力全部由“發(fā)包方”自行采購；

　　二是承包方承包的建筑工程中的設(shè)備、材料、動(dòng)力，部分由“發(fā)包方”自行采購，交給承包方使用于發(fā)包方發(fā)包的建筑工程中，剩下的部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由承包方自行采購。

　　三是“甲供材”中的發(fā)包方自己購買的材料、設(shè)備或建筑配件在整個(gè)建筑工程造價(jià)中所占的比例，在稅法中沒有規(guī)定具體的比例，只要發(fā)包方自己有購買工程所用材料的行為，即使是發(fā)包方買一元錢的材料也是“甲供工程”現(xiàn)象。

　?。?）“材料”和“動(dòng)力”的理解

　　“材料”包括“主材”和“輔料”。所謂的“動(dòng)力”是指水、電和機(jī)油，因此，發(fā)包方為建筑企業(yè)提供水費(fèi)、電費(fèi)和機(jī)油費(fèi)中的任何一種的現(xiàn)象就是“甲供材”現(xiàn)象。同時(shí)，發(fā)包方自行采購全部或部分“主材”或自行采購全部或部分“輔料”的現(xiàn)象就是“甲供工程”現(xiàn)象。

　　2、“甲供工程”的內(nèi)涵

　　基于以上稅法條款的理解分析，“甲供工程”的內(nèi)涵理解為以下幾方面：

　　(1)“甲供工程”是甲方購買了計(jì)入工程造價(jià)的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力。甲方購買了沒有計(jì)入工程造價(jià)的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力的情況，不屬于“甲供材”現(xiàn)象。

　?。?）“甲供工程”不僅包括甲方購買了計(jì)入工程造價(jià)的全部或部分主材而且包括甲方購買了計(jì)入工程造價(jià)的全部或部分輔料。

　?。?）“甲供材”包括以下三種“甲供材”現(xiàn)象：

　　一是業(yè)主自行采購建筑工程中的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力，交給總承包方使用于建筑工程中；

　　二是總承包方自行采購專業(yè)分包建筑工程中的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力，交給專業(yè)分包方使用于建筑工程中；

　　三是總承包方或?qū)I(yè)分包方自行采購勞務(wù)分包工程中的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力，交給勞務(wù)分包方使用于建筑工程中。

　　（三）建筑企業(yè)“甲供工程”業(yè)務(wù)增值稅計(jì)稅方法選擇的稅法依據(jù)及分析

　　1、建筑企業(yè)“甲供工程”業(yè)務(wù)增值稅計(jì)稅方法的稅法依據(jù)

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財(cái)稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅?！痹谠摋l文件規(guī)定中有兩個(gè)特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計(jì)稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票），也可以選擇增值稅簡易計(jì)稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅發(fā)票）。另外，簡計(jì)稅方法是一種稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)國稅發(fā)[2008]30號文件的規(guī)定，企業(yè)要享受稅收優(yōu)惠政策，必須在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)先備案后享受，不備案不享受。即企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策實(shí)行的是備案制而不是審批制，企業(yè)只要將有關(guān)依法享受稅收優(yōu)惠政策的資料交到當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案即可。

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號）第一條規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。”基于此規(guī)定，有關(guān)“房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)，只要建設(shè)單位采用“甲供材”方式，建筑企業(yè)必須選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)計(jì)征增值稅”，而不能再選擇“一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅”，必須滿足以下條件：

　?。?）享受簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的主體：建筑工程總承包單位；

　?。?）享受簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的建筑服務(wù)客體：房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)；

　?。?）甲供材的材料對象：甲供只限于甲方自購“鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件”四種

　　2、分析結(jié)論

　　根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財(cái)稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項(xiàng)的稅收法律規(guī)定，關(guān)于建筑企業(yè)“甲供工程”業(yè)務(wù)增值稅計(jì)稅方法選擇問題，得出以下結(jié)論：

　　第一、建筑企業(yè)在發(fā)生“甲供材或甲供工程”業(yè)務(wù)時(shí)，在符合稅法規(guī)定的情況下，決定建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法還是選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的決定權(quán)在于發(fā)包方而不是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　第二、建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂包工包料的建筑合同，而且發(fā)包方的招標(biāo)文件中沒有約定“不允許甲供材”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備或全部電、水、機(jī)油的補(bǔ)償協(xié)議，在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　第三、在發(fā)包方的招標(biāo)文件中沒有約定“不允許甲供材”的情況下，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂建筑合同時(shí)，在建筑合同中“材料與設(shè)備供應(yīng)”條款中約定：“業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備或全部電、水、機(jī)油”。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　第四、如果發(fā)包方的招標(biāo)文件中明確約定“不允許甲供材”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備或全部電、水、機(jī)油的補(bǔ)償協(xié)議是有效的協(xié)議，但是違反管理性強(qiáng)制性規(guī)定，從在審計(jì)的角度看，以招標(biāo)文件為主，而不是以建筑合同為準(zhǔn)，有一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　第五、如果發(fā)包方的招標(biāo)文件中明確約定“不允許甲材料或工程設(shè)備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分或全部電、水、機(jī)油的補(bǔ)償協(xié)議是有效的協(xié)議。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　第六、為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，在甲供材的情況下，建筑工程總承包單位必須選擇簡易計(jì)稅方法，而不能選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。

　　（四）招標(biāo)環(huán)節(jié)中的兩種“甲供工程”現(xiàn)象及其工程結(jié)算的涉稅分析

　　1、招標(biāo)環(huán)節(jié)中的兩種“甲供工程”現(xiàn)象

　　將“甲供材”金額是否含在招投標(biāo)價(jià)中一起對外招標(biāo)，招標(biāo)環(huán)節(jié)中存在兩種“甲供工程”現(xiàn)象：一是將“甲供材”金額從工程造價(jià)中剝離出來，直接將不含“甲供材”金額的招投標(biāo)價(jià)對外進(jìn)行公開招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。例如，一項(xiàng)1000萬元工程造價(jià)的項(xiàng)目，假設(shè)“甲供材”金額為200萬元，則發(fā)包方或業(yè)主直接將不含200萬元“甲供材”金額的800萬元對外進(jìn)行招標(biāo)。二是將含“甲供材”金額的招投標(biāo)價(jià)對外進(jìn)行公開招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。例如上一項(xiàng)1000萬元工程造價(jià)的項(xiàng)目，假設(shè)“甲供材”金額為200萬元，則發(fā)包方或業(yè)主直接將含200萬元“甲供材”金額的1000萬元對外進(jìn)行招標(biāo)。

　　2、“甲供工程”的工程結(jié)算法

　　在以上兩種“甲供工程”現(xiàn)象中，第一種“甲供工程”現(xiàn)象只存在國家重大建設(shè)工程領(lǐng)域中。第二種“甲供工程”現(xiàn)象是普遍存在的現(xiàn)象。這兩種“甲供工程”現(xiàn)象在工程結(jié)算環(huán)節(jié)中，由于第一種“甲供工程”現(xiàn)象中的施工企業(yè)與發(fā)包方或甲方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，采用的“差額結(jié)算法”，即結(jié)算價(jià)中不含“甲供材”金額，施工企業(yè)按照不含“甲供材”金額向發(fā)包方開具發(fā)票，向發(fā)包方收取不含“甲供材”金額的工程款計(jì)入收入。發(fā)包方和施工企業(yè)雙方不存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。但是第二種“甲供工程”現(xiàn)象在工程結(jié)算環(huán)節(jié)，根據(jù)“甲供材”業(yè)務(wù)中的“甲供材”金額是否計(jì)入工程結(jié)算價(jià)中，存在兩種結(jié)算法：“總額結(jié)算法”和“差額結(jié)算法”。

　　3、第二種“甲供工程”的“總額結(jié)算法”和“差額結(jié)算法”的涉稅分析

　　所謂的“總額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額計(jì)入工程結(jié)算價(jià)中的一種結(jié)算方法；所謂的“差額結(jié)算法”是指發(fā)包方將“甲供材”金額不計(jì)入工程結(jié)算法中的一種結(jié)算方法。兩者的涉稅分析分析如下：

　?。?）“總額結(jié)算法”的稅收風(fēng)險(xiǎn)

　　在總額結(jié)算法下，對于發(fā)包方和施工方都存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　?、賹τ诎l(fā)包方的稅收風(fēng)險(xiǎn)

　　第二種“甲供工程”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”有以下特征：一是發(fā)包方發(fā)出“甲供材”給施工企業(yè)使用時(shí)，財(cái)務(wù)上在“預(yù)付賬款”科目核算，而施工企業(yè)領(lǐng)用“甲供材”時(shí)，財(cái)務(wù)上在“預(yù)收賬款”科目核算。二是甲方或發(fā)包方購買的“甲供材”計(jì)入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）或結(jié)算價(jià)。三是根據(jù)結(jié)算價(jià)必須等于發(fā)票價(jià)（發(fā)票上的不含增值稅銷售額和增值稅銷項(xiàng)稅額的總和）的原理，建筑企業(yè)必須按照含“甲供材”金額的結(jié)算額向發(fā)包方開具增稅發(fā)票。

　　基于以上特征，在第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”下，施工企業(yè)開給發(fā)包方的增值稅發(fā)票中含有的“甲供材”金額，發(fā)包方享受了10%（一般計(jì)稅項(xiàng)目）或3%（簡易計(jì)稅項(xiàng)目）的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)由于“甲供材”是發(fā)包方自行向供應(yīng)商采購的材料而從供應(yīng)商獲得了16%的增值稅專用發(fā)票，又享受了16%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。換句話稅，發(fā)包方就“甲供材”成本享受兩次抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和兩次抵扣企業(yè)所得稅（如發(fā)包方式房地產(chǎn)企業(yè)，則房地產(chǎn)企業(yè)就“甲供材”成本含享受兩次抵扣土地增值稅）。這顯然是重復(fù)多做成本，騙取國家稅款的行為。如果被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)，則發(fā)包方肯定要轉(zhuǎn)出多抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，補(bǔ)交企業(yè)所得稅并接受罰款和滯納金的行政處罰。

　　如果發(fā)包方要規(guī)避以上分析的稅收風(fēng)險(xiǎn)，則必須就“甲供材”向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，而且發(fā)包方不可以按照平價(jià)進(jìn)來平價(jià)出，必須按照“甲供材采購價(jià)×（1 10%）的計(jì)征增值稅的依據(jù)向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票。但是在實(shí)踐操作過程中，由于發(fā)包方?jīng)]有銷售材料的經(jīng)營范圍，根本開不出銷售材料的增值稅發(fā)票給施工企業(yè)。也就是說，在實(shí)際操作過程中，發(fā)包方將“甲供材”視同銷售，向施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票是行不通的，即使行得通，發(fā)包方采購進(jìn)來的“甲供材”享受抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，被視同銷售產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額抵消了，沒有實(shí)際意義。

　?、趯τ谑┕て髽I(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

　　基于第二種“甲供材”現(xiàn)象的“總額結(jié)算法”的特征，施工企業(yè)沒有“甲供材”的成本發(fā)票（因“甲供材”成本發(fā)票在發(fā)包方進(jìn)行成本核算進(jìn)了成本），從而施工企業(yè)就“甲供材”無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，純粹要申報(bào)繳納10%（一般計(jì)稅項(xiàng)目）或3%（簡易計(jì)稅項(xiàng)目）的增值稅銷項(xiàng)稅額。同時(shí)由于無“甲供材”的成本發(fā)票，只有領(lǐng)用“甲供材”的領(lǐng)料清單，在企業(yè)所得稅前能否抵扣？依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，“甲供材”是施工企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與施工企業(yè)收入直接相關(guān)的成本支出，是完全可以企業(yè)所得稅前扣除的。

　　但是不少地方稅務(wù)執(zhí)法人員依據(jù)“唯發(fā)票論”，沒有發(fā)票就不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，由于施工企業(yè)與稅務(wù)執(zhí)法人員溝通成本的問題從而不少施工企業(yè)憑“甲供材”的領(lǐng)料清單憑沒有享受在企業(yè)所得稅前扣除的稅收政策紅利。因此，第二種“甲供材”現(xiàn)象的工程結(jié)算絕對不能采用“總額結(jié)算法”。

　?。?）差額結(jié)算法的涉稅分析

　　第二種“甲供工程”現(xiàn)象的差額結(jié)算法具有以下特征：

　?、偈侵讣追交虬l(fā)包方購買的“甲供材”部分不計(jì)入施工企業(yè)的銷售額（或產(chǎn)值）和結(jié)算價(jià)；

　?、谑┕て髽I(yè)按照不含“甲供材”的工程結(jié)算額向甲方開具增值稅發(fā)票；

　?、奂追桨l(fā)出材料給施工企業(yè)使用時(shí)，財(cái)務(wù)上在“在建工程”（發(fā)包方為非房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算或“開發(fā)成本——材料費(fèi)用”（發(fā)包方為房地產(chǎn)企業(yè)）科目核算，如果發(fā)包方是PPP模式中的SPV公司，則財(cái)務(wù)上在“長期應(yīng)收款——某PPP項(xiàng)目成本”（政府付費(fèi)項(xiàng)目或使用者付費(fèi)加政府可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目）或“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營收費(fèi)權(quán)”（使用者付費(fèi)項(xiàng)目）。而施工企業(yè)領(lǐng)用甲供材時(shí)，財(cái)務(wù)上不進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　基于以上特征，發(fā)包方?jīng)]有多抵扣稅金，施工方也沒有多繳納稅金的風(fēng)險(xiǎn)。

　　綜合以上工程結(jié)算法的涉稅分析，第二種“甲供工程”現(xiàn)象的工程結(jié)算絕對不能采用“總額結(jié)算法”，應(yīng)采用“差額結(jié)算法”。

　?。ㄎ澹┕こ逃?jì)價(jià)依據(jù)

　　《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號）第二條的規(guī)定，工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1 11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。另外，《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20號）規(guī)定：按照《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財(cái)稅[2018]32號)要求，現(xiàn)將《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》(建辦標(biāo)[2016]4號)規(guī)定的工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由11%調(diào)整為10%。

　　基于以上工程計(jì)價(jià)的規(guī)定，發(fā)包方在進(jìn)行工程造價(jià)概算時(shí)，是依據(jù)“（不含增值稅的人工費(fèi) 不含增值稅的材料費(fèi) 不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi) 不含增值稅的企業(yè)管理費(fèi) 不含增值稅的規(guī)費(fèi) 利潤）×（1 11%）”作為計(jì)價(jià)依據(jù)。其中2018年5月1日之后11%調(diào)整為10%。

　?。┓治鼋Y(jié)論

　　通過以上涉稅政策分析，當(dāng)出現(xiàn)“甲供工程”的情況下，工程造價(jià)在2018年4月30日之前，必須按照（不含增值稅的人工費(fèi) 不含增值稅的材料費(fèi) 不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi) 不含增值稅的企業(yè)管理費(fèi) 不含增值稅的規(guī)費(fèi) 利潤）×（1 11%）”作為計(jì)價(jià)依據(jù)；在2018年5月1日之后，必須按照（不含增值稅的人工費(fèi) 不含增值稅的材料費(fèi) 不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi) 不含增值稅的企業(yè)管理費(fèi) 不含增值稅的規(guī)費(fèi) 利潤）×（1 10%）”作為計(jì)價(jià)依據(jù)。而根據(jù)稅法的規(guī)定，在“甲供工程”的情況下，建筑企業(yè)可以依法選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅（2018年5月1日之后選擇10%計(jì)征增值稅），也可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅(按照3%計(jì)征增值稅)。當(dāng)建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅時(shí)，施工企業(yè)是不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的。因此，審計(jì)部門在工程審計(jì)中，絕對不能認(rèn)為建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法向甲方開具3%的增值稅發(fā)票，就認(rèn)為建筑企業(yè)出現(xiàn)漏增值稅的結(jié)論，而以“（不含增值稅的人工費(fèi) 不含增值稅的材料費(fèi) 不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi) 不含增值稅的企業(yè)管理費(fèi) 不含增值稅的規(guī)費(fèi) 利潤）×（1 3%）”作為終審價(jià)，向施工企業(yè)支付工程款。